El valor fiscal de un inmueble tras una escisión será el valor normal de mercado determinado en la regularización

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5636-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La consultante, la sociedad X, participó como sociedad beneficiaria en una operación de escisión parcial, en la que la entidad Y actuó como sociedad escindida. En el momento de la operación, los socios de ambas sociedades eran los mismos, personas físicas, y participaban en idéntica proporción. Como consecuencia de dicha escisión, la sociedad X recibió un inmueble, formalizándose la operación en escritura pública en el año 2004. La escisión no incluyó la transmisión de otros activos ni pasivos. La operación se acogió al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto entonces en el TRLIS, al entenderse que la sociedad escindida desarrollaba dos actividades diferenciadas: una vinculada al almacenaje de mercancías en el inmueble transmitido y otra relativa al transporte de mercancías. A efectos contables y fiscales, la entidad X registró el inmueble por el mismo valor neto contable que tenía en la sociedad escindida, sin actualización de valor, al tratarse de una operación entre sociedades con los mismos socios y con mantenimiento de sus porcentajes de participación. Posteriormente, la operación fue objeto de comprobación por la Administración tributaria. En dicha comprobación se concluyó que no existían dos actividades diferenciadas, sino actividades complementarias, por lo que la Administración consideró inaplicable el régimen de neutralidad fiscal. Como consecuencia de ello, se valoró el inmueble por un importe superior al valor contable registrado, generándose en sede de la sociedad escindida una renta gravable derivada de la transmisión efectuada mediante la escisión. La regularización fue impugnada por la entidad Y en distintas instancias administrativas y judiciales, siendo finalmente confirmado el criterio de la Administración por la Audiencia Nacional. La entidad X manifiesta su intención de transmitir el inmueble recibido en la escisión. Cuestión planteada Si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la entidad X, el valor fiscal de adquisición del inmueble debe entenderse incrementado hasta el valor atribuido por la Administración tributaria en la regularización practicada a la sociedad escindida, teniendo en cuenta que dicha regularización determinó la tributación de la renta derivada de la escisión al haberse declarado inaplicable el régimen fiscal especial. Asimismo, se plantea si, como consecuencia correlativa, el valor fiscal de las participaciones sociales de los socios de la sociedad X debe incrementarse igualmente hasta el valor atribuido por la Administración al inmueble transmitido en la escisión. Contestación completa En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. De conformidad con dicho precepto, la presente contestación se limitará a analizar las consecuencias tributarias que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se derivan para la entidad consultante de las operaciones descritas, sin que proceda efectuar pronunciamiento alguno respecto del régimen tributario aplicable a otros obligados tributarios. Según se indica en el escrito de consulta, con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo por los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con la operación de escisión parcial efectuada en el ejercicio 2004, se practicó la correspondiente regularización, en virtud de la cual el inmueble adquirido por la sociedad consultante debió valorarse, a efectos fiscales, por su valor normal de mercado en la fecha de la escisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, partiendo de los hechos manifestados, el valor fiscal de adquisición de dicho inmueble será el valor normal de mercado determinado por la Inspección con ocasión de la referida regularización. En lo que al tratamiento contable se refiere, ante la insuficiencia de la información facilitada, este Centro Directivo partirá de la presunción de que el tratamiento contable actualmente reflejado por la entidad consultante es coincidente con el criterio recogido en la norma de registro y valoración 21.ª.2 del del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, manteniéndose el inmueble por el valor contable que tenía en la entidad transmitente, sin que la regularización practicada por los órganos de comprobación haya determinado revalorización contable alguna. No obstante, la corrección del tratamiento contable aplicado constituye una cuestión sobre la que este Centro Directivo no entra a pronunciarse. En este punto debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS dispone que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Asimismo, el apartado 3.1.º del mismo artículo 11 establece que: “3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. Por último, el artículo 20 de la LIS dispone: “Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: (…) b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja. c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma. (…)”. En virtud de lo anterior, en aquellos supuestos en los que el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales difiera, cabe acudir a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS para determinar el momento temporal en el que debe integrarse en la base imponible de la entidad tenedora del correspondiente elemento patrimonial la diferencia entre ambas valoraciones. En particular, tratándose de elementos patrimoniales amortizables que formen parte del inmovilizado, la diferencia se integrará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando respecto de aquella el método de amortización utilizado para los referidos elementos. Por ello, la reversión de dicha diferencia deberá producirse, en primer lugar, a través de la amortización, salvo que los elementos susceptibles de amortización sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso la diferencia pendiente se integrará con ocasión de aquella. Por el contrario, tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la referida diferencia se integrará en el período impositivo en el que dichos elementos se transmitan o se den de baja. En consecuencia, durante los ejercicios posteriores a la escisión habrían coexistido un valor contable y un valor fiscal distintos, sin perjuicio de las amortizaciones que, en su caso, hubieran debido practicarse sobre cada uno de dichos valores. A este respecto, el escrito de consulta no precisa si el inmueble recibido comprende exclusivamente terrenos o incluye también construcciones u otros elementos susceptibles de amortización. En la medida en que se trate de elementos amortizables, la sociedad consultante habrá debido registrar contablemente el correspondiente gasto por amortización calculado sobre su valor contable, de acuerdo con la normativa contable aplicable. En el caso planteado en el escrito de consulta, el valor contable del inmueble recibido en la escisión es inferior al valor fiscal determinado como consecuencia de la regularización practicada por los órganos de comprobación. Dicho valor fiscal debió tomarse como referencia por la entidad consultante tanto para determinar la amortización fiscalmente deducible en cada período impositivo, atendiendo a la depreciación efectiva de los elementos amortizables, como para calcular el importe de la renta derivada de su posterior transmisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3, 11.1, 12 y 20 de la LIS. Por tanto, si dicho valor fiscal fuera superior al valor contable y la amortización fiscalmente deducible excediera del gasto por amortización registrado contablemente, la diferencia habría debido reflejarse mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo al resultado contable en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de cada período impositivo. En consecuencia, como ha señalado este Centro Directivo en las consultas V1189-20 y V0321-24, la falta de realización de dicho ajuste extracontable no constituye un error contable en la imputación temporal del gasto por amortización, previsto en el artículo 11.3.1.º de la LIS, puesto que este habría sido registrado contablemente en los períodos correspondientes de acuerdo con el valor contable del inmueble. Se trataría, en su caso, de un error en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, derivado de no haber practicado el ajuste extracontable negativo correspondiente a la diferencia entre la amortización fiscalmente deducible y la amortización contabilizada. Por consiguiente, a efectos de determinar la renta derivada de la transmisión del inmueble por la sociedad consultante, deberá tomarse como valor fiscal el valor de adquisición resultante de la regularización practicada por la Inspección, minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones que hubieran resultado fiscalmente deducibles durante el período de tenencia de aquel, con independencia de que la entidad hubiera practicado o no en las autoliquidaciones correspondientes los ajustes extracontables negativos derivados de la diferencia entre la amortización fiscal y la amortización contable. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.