La transmisión de inmuebles afectos a la actividad comercial no constituye una rama de actividad para la escisión parcial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5635-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17 - 76 Descripción de hechos La consultante, la sociedad A, residente fiscal en territorio español, objeto social consiste en el comercio al por menor de instrumentos médicos, ópticos, ortopédicos y fotográficos. Su actividad se encuadra en el epígrafe CNAE 4774 (Comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos en establecimientos especializados) y en el código SIC 5999 (Detallistas diversos). El capital social de la sociedad A pertenece a dos socios, personas físicas, con participaciones del 97,32 por ciento y del 2,68 por ciento, respectivamente. Entre los elementos que integran el activo de la sociedad A figuran varios bienes inmuebles de naturaleza industrial (naves). La mayor parte de dichas naves se encuentra afecta a la actividad comercial de la consultante, siendo utilizadas como centros de logística y almacenaje. Una de ellas se encuentra arrendada a un tercero ajeno al grupo. Se proyecta realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la consultante segregaría y transmitiría en bloque los citados inmuebles a la sociedad B cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles. La sociedad B está participada por los mismos dos socios de la sociedad A, en idéntica proporción, de modo que, como consecuencia de la operación, los socios de la entidad escindida recibirían participaciones de la entidad beneficiaria en proporción a sus respectivas participaciones en aquella. Tras la escisión, la sociedad A continuaría desarrollando su actividad de comercio al por menor, manteniendo en su patrimonio los medios materiales y humanos necesarios para ello, y pasaría a utilizar las naves en régimen de arrendamiento con la sociedad B. La operación proyectada responde, entre otros, a los siguientes motivos económicos: a) Limitar el riesgo empresarial, separando el patrimonio inmobiliario de la actividad productiva, de manera que las contingencias derivadas de la actividad comercial no afecten a los inmuebles y viceversa. b) Disponer de una contabilidad diferenciada para cada actividad, que permita segregar los costes en que incurre cada una de ellas y disponer de una visión analítica de la marcha de cada negocio, a fin de evaluar su rentabilidad, productividad, solvencia y viabilidad a medio y largo plazo. c) Crear una estructura que permita una gestión más eficiente del patrimonio inmobiliario, facilitando en el futuro el arrendamiento de las naves a terceros o su utilización como garantía de operaciones de financiación. d) Posibilitar la obtención de financiación ajena con la garantía de los citados inmuebles para el desarrollo de actividades distintas de la actividad operativa actual, sin comprometer el balance de la sociedad comercial. e) Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada la sucesión mortis causa de los socios y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a la misma, al quedar diferenciados el negocio operativo y el patrimonio inmobiliario. Cuestión planteada 1. Si el conjunto de inmuebles (naves) que la sociedad A transmitiría a la sociedad B en virtud de la escisión parcial descrita puede considerarse una rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si, en consecuencia, la operación puede calificarse como escisión parcial a los efectos del artículo 76.2.1º.b) de dicha Ley y acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la misma. 2. Si los motivos económicos expuestos en el hecho quinto pueden considerarse motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de forma que no resulte de aplicación la cláusula antiabuso allí prevista. 3. Si, para que los inmuebles transmitidos constituyan rama de actividad y la operación pueda acogerse al régimen especial, es necesario que tanto la entidad escindida como la entidad beneficiaria desarrollen la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (esto es, contando con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y, en su caso, con un local destinado a la gestión de la actividad), o si es suficiente con que dicha actividad sea desarrollada exclusivamente por la entidad receptora de los inmuebles. 4. Cuál sería el tratamiento fiscal de la operación, en el Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad A y de la Sociedad B y en el IRPF de los socios, en caso de que se considerase que los inmuebles transmitidos no constituyen rama de actividad y, por tanto, no resultase aplicable el régimen especial. Contestación completa En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Conforme a lo anterior, los obligados tributarios únicamente podrán formular consultas respecto de su propio régimen, clasificación o calificación tributaria, no respecto del correspondiente a otros obligados tributarios. En el presente caso, este Centro Directivo limitará su contestación a las cuestiones que afectan a la entidad consultante A. Sentado lo anterior, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…) d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. En este sentido, el Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante segregaría los inmuebles (naves) de su propiedad, transmitiéndolos en bloque a la sociedad B, dedicada al arrendamiento de inmuebles y participada por los mismos socios en idéntica proporción, manteniendo en su patrimonio la actividad de comercio al por menor. Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del mencionado Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el apartado 1 del artículo 60 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en el artículo citado de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante desarrolla la actividad de comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos, y que las naves cuya transmisión se proyecta se encuentran afectas a dicha actividad, siendo utilizadas por la propia consultante como centros de logística y almacenaje, estando únicamente una de ellas arrendada a un tercero. No se manifiesta que en sede de la entidad consultante exista, con anterioridad a la operación, una organización empresarial diferenciada, dotada de medios materiales y personales propios, destinada a la explotación de dichos inmuebles mediante su arrendamiento. En estas circunstancias, no cabe apreciar la existencia, en sede de la entidad consultante, de una rama de actividad de arrendamiento de inmuebles diferenciada de la actividad comercial. Los inmuebles afectos a la actividad de comercio al por menor forman parte de los elementos patrimoniales destinados a dicha actividad, integrándose en la organización empresarial de la misma, sin que su segregación permita identificar un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios como una explotación económica autónoma. El hecho de que uno de los inmuebles se encuentre arrendado a un tercero no altera esta conclusión, por cuanto se trata de un elemento patrimonial aislado que no lleva aparejada una organización diferenciada de medios para su explotación. En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en las consultas V2604-21 y V1909-25, entre otras. Por tanto, en la medida en que el patrimonio segregado por la entidad consultante no constituye una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la LIS, la operación planteada no cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS para ser calificada como escisión parcial a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la existencia o no de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.