Las ayudas de formación postdoctoral de la Xunta de Galicia tributan como rendimientos del trabajo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2154-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 05/08/2014 Normativa Ley 35/2006, arts. 7 j), 7 p) y 17.1; RD 439/2007, arts. 80 y ss. Descripción de hechos Mediante Orden de 2 de octubre de 2013, de la Consellería de Cultura, Educación y Ordenación Universitaria de la Xunta de Galicia, publicada en el Diario Oficial de Galicia de 15 de octubre de 2013, se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación postdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013. Dichas ayudas que se enmarcan en un programa de apoyo a la etapa postdoctoral presentan dos modalidades, habiendo sido el consultante beneficiario de la modalidad A, la cual tiene por objeto ampliar la formación del personal investigador en el extranjero con posibilidad de retorno, mediante la financiación de un contrato de un máximo de dos años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de un año de duración en una universidad del Sistema Universitario de Galicia. En consecuencia, el consultante ha suscrito el 28 de marzo de 2014 un contrato de trabajo temporal a tiempo completo de dos años de duración con una universidad del SUG, destinando el importe de la ayuda referida a la realización de una estancia en varios centros de investigación de Alemania, que iniciará en abril de 2014 y cuya duración total será de dos años. El consultante manifiesta que mantendrá su residencia habitual en territorio español durante el tiempo que realice su estancia de investigación en Alemania. Cuestión planteada Tributación de la ayuda referida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa La presente contestación se realiza suponiendo que el consultante tiene su residencia habitual en territorio español en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. A continuación, se va a proceder a analizar si la ayuda que recibe el consultante puede estar amparada en la exención del artículo 7.j) de la LIRPF (becas exentas) o en la exención del artículo 7.p) de la LIRPF (trabajos realizados en el extranjero). Por un lado, la letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentas: “Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Descartada su consideración de becas para cursar estudios reglados y al no tratarse de becas concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, en el supuesto planteado, cabe analizar la posibilidad de que la ayuda que recibe el consultante esté exenta con arreglo al último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades. Al respecto, el último párrafo del apartado 1 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF dispone que: “A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado”. A estos efectos tendrán la consideración de personal docente e investigador de las Universidades los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y el personal contratado por las Universidades, siempre que tengan la consideración del personal docente e investigador según lo dispuesto en la Ley Orgánica 6/2001, de 6 de diciembre, de Universidades. A la vista de lo anterior, cabe entender que en el caso planteado las bases de la convocatoria no contemplan la condición de funcionario o personal docente e investigador de las universidades como un requisito o mérito a efectos de la concesión de las ayudas objeto de consulta, siendo la contratación laboral de los beneficiarios de dichas ayudas una consecuencia derivada de la concesión de aquellas, por lo que en el supuesto planteado no se cumplen los requisitos para entender que la ayuda percibida por el consultante está exenta al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF. Por otro lado, el artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos: “Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”. Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone: “1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º (…)”. La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. En el supuesto consultado, las cantidades percibidas por el consultante tienen por objeto ampliar la formación del personal investigador en el extranjero con posibilidad de retorno, mediante la financiación de un contrato de un máximo de dos años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de un año de duración en una universidad del SUG. En conclusión, de la lectura de los objetivos de la ayuda objeto de consulta, se desprende que la actividad realizada por el consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, los centros de investigación situados en Alemania. En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante, como consecuencia de la concesión de la ayuda a la formación del personal investigador en el extranjero objeto de consulta tampoco les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. Por lo tanto, las ayudas objeto de la presente consulta tendrían la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.1 de la LIRPF y como tales estarían sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su caso, para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.