Se pierde la exención en la entrega de acciones si no se mantienen durante tres años, incluso por venta forzosa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2028-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/07/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 42. RIRPF, RD 439/2007, Art. 43. Descripción de hechos En el marco de su política retributiva, el grupo societario al que pertenece la sociedad consultante aprobó unos programas de compra de acciones de la sociedad matriz del grupo, que denominaban "acciones de ahorro" para todos los empleados del mismo, durante los años 2014 a 2020. Además, estos programas de compra de acciones establecían que los participantes que mantuviesen las acciones de ahorro durante el plazo fijado en el propio plan y que continuasen siendo empleados, recibirán por cada acción de ahorro una acción de "clase b" de la sociedad matriz. A los efectos de aplicar estos programas de compra, la sociedad consultante y los empleados que decidieran acogerse a los mismos acordaban, mediante la modificación del contrato de trabajo, una variación en la composición del sistema retributivo, de forma que un porcentaje de las retribuciones dinerarias se sustituía por retribución en especie consistente en acciones de la compañía matriz. Estas compras de acciones por parte de los empleados acogidos a los programas se han ido realizando desde 2014 a 2020. La sociedad consultante entendía que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto para aplicar la exención correspondiente a la entrega de acciones a los trabajadores en activo. En diciembre de 2020, según manifiesta la consultante, una compañía anunció una oferta pública de adquisición por el 100% de las acciones de la sociedad matriz, la cual ha sido finalmente aceptada. Según manifiesta la consultante, dicha adquisición se ha producido en febrero de 2021, mediante el mecanismo habitual de compraventa forzosa de todos los títulos de los accionistas minoristas y su compensación en efectivo. Por tanto, los empleados de la consultante acogidos a los programas de compra de acciones han vendido dichas acciones a la sociedad compradora. Cuestión planteada Si pude entenderse cumplido en el presente caso el requisito de mantenimiento de la acción durante al menos 3 años para la aplicación de la exención, al haberse vendido forzosamente antes del transcurso de dicho plazo. Contestación completa El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Conforme con lo anterior, la entrega gratuita de acciones a los trabajadores de la sociedad, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie, pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF, que considera exenta: “f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.” En particular, el artículo 43.2.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone lo siguiente: “2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: (…). 3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años. El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”. En el presente caso, según manifiesta la consultante, la entrega de acciones a los trabajadores ha cumplido los requisitos para la aplicación de la citada exención. Partiendo de dicha hipótesis, cuestión que no se analiza en la presente consulta, la posterior transmisión de tales acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF. No obstante, a los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas, para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas por la empresa a sus empleados, debe tenerse en cuenta que el Reglamento del impuesto no establece excepciones a dicho plazo ni condiciona la existencia del incumplimiento del plazo a los motivos que dan lugar a éste. Sin perjuicio de lo anterior, en la consulta V1222-16, se analizó el caso referido a una operación de reestructuración, a consecuencia de la cual a los empleados se les habían canjeado las acciones que tenían de la sociedad matriz de su sociedad empleadora por acciones de la sociedad extranjera que había pasado a ser la nueva matriz. En cuanto al cumplimiento del referido requisito, se manifestó en la referida consulta lo siguiente: “No obstante, a los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas por la empresa a sus empleados, deben tenerse en cuenta por un lado la finalidad del beneficio fiscal, que no es otro que el de fomentar la participación de los trabajadores en la empresa, mediante la atribución a éstos de los derechos políticos y económicos que corresponden a los socios, y por otro, las circunstancias concurrentes en el canje de las acciones, y que son, según manifiesta la entidad consultante, que la decisión respecto al canje de acciones es ajena a la voluntad de los trabajadores e impuesta a éstos y al resto de accionistas, que las acciones entregadas a cambio de las recibidas inicialmente tienen el mismo valor de mercado, y que las acciones ahora entregadas cumplen, al igual que las antiguas, los requisitos objetivos establecidos en el artículo 42 de la LIRPF y 43 del RIRPF, al tratarse en ambos casos de acciones de la matriz de la sociedad consultante. Bajo dichas circunstancias, y de cumplirse el resto de los requisitos establecidos para la aplicación de la exención, el canje de acciones de la antigua sociedad matriz por acciones de la actual, no debe entenderse como un incumplimiento de la obligación de mantenimiento durante tres años por los empleados de las acciones inicialmente recibidas, debiendo considerarse, a esos exclusivos efectos, cumplido el plazo de mantenimiento de las acciones recibidas inicialmente, si las nuevas acciones son mantenidas por los trabajadores por el tiempo que restara, en el momento del canje, para la conclusión del referido plazo de tres años”. Sin embargo, en la consulta V2480-20 a la que también se refiere en su escrito, se trataba de un supuesto similar al planteado, en el que como consecuencia de la oferta pública de adquisición del 100 por 100 de las acciones de su empleador, el consultante (empleado) antes de que transcurra el plazo de mantenimiento de las acciones vende las mismas a la compañía adquirente, por lo que se concluye que al no haberse mantenido las acciones durante el plazo establecido de tres años, se pierde el derecho a la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF. En este sentido, en el presente supuesto (y en el planteado en la citada consulta v2480-20), a diferencia del contemplado en la consulta V1222-16, no se cumple la finalidad para la cual se establece el beneficio fiscal: la participación mantenida en el tiempo de los trabajadores en la empresa, mediante el ejercicio de sus derechos políticos y económicos durante el periodo mínimo establecido reglamentariamente, y que sí se cumplía en el supuesto contemplado en la referida consulta, al sustituirse las acciones iniciales de la antigua matriz por acciones de la nueva, y al exigirse el mantenimiento de las acciones que sustituían a las iniciales durante el periodo que restara a partir del momento del canje para la finalización del plazo de mantenimiento de tres años. A lo que se unía que las acciones entregadas en sustitución de las antiguas cumplían los requisitos objetivos establecidos en el artículo 42.3.f) de la LIRPF y 43 de su Reglamento para la aplicación de la exención. En consecuencia, debe concluirse que, en el caso consultado, al no haberse mantenido las acciones durante el plazo establecido de tres años, se pierde el derecho a la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.