Es posible constituir la garantía del aplazamiento por cambio de residencia sobre los propios valores que generan la ganancia

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1997-18 Órgano SG de Tributos Fecha salida 03/07/2018 Normativa Ley 35/2006, art. 95.bis Descripción de hechos El consultante, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), manifiesta que va a perder su condición de tal por cambio de residencia de España a un país no miembro de la Unión Europea debido a motivos laborales. Ello, según manifiesta el consultante, implica la aplicación del régimen de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia del artículo 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF. Cuestión planteada ¿Puede aceptarse como garantía del aplazamiento a que se refiere el artículo 95 bis.4 de la LIRPF los propios valores que generan la ganancia a la que se refiere dicho artículo? Contestación completa Esta contestación se centra exclusivamente en la posibilidad de que la garantía del aplazamiento efectuado al amparo del artículo 95 bis.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, pueda estar constituida sobre los propios valores que generan la ganancia a la que se refiere el citado precepto. En esta contestación se parte de las manifestaciones efectuadas por el contribuyente en la solicitud de consulta, en el sentido de que resulta procedente la aplicación del régimen sustantivo de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia del citado artículo 95 bis de la LIRPF. Sin que, por tanto, esta contestación prejuzgue la concurrencia de las condiciones de la aplicación del citado régimen sustantivo. El artículo 7.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, establece que: “1. Los tributos se regirán: d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.”. En este sentido, el artículo 95 bis.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, señala que: “4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento. A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo. El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente. En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales. La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto. En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.”. Asimismo, el artículo 65.3 de la LGT dispone que: “3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.”. Por otro lado, el artículo 122.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31), dispone que: “1. El aplazamiento de la deuda tributaria previsto en el apartado 4 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto se regirá por las normas previstas en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, con las siguientes especialidades: (…)”. En este sentido, el artículo 48.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre) señala que: “4. La suficiencia económica y jurídica de las garantías será apreciada por el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Cuando dicha apreciación presente especial complejidad, se podrá solicitar informe de otros servicios técnicos de la Administración o contratar servicios externos. Asimismo, el órgano competente para tramitar el aplazamiento o fraccionamiento podrá solicitar informe al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente sobre la suficiencia jurídica de la garantía ofrecida. Si la valoración del bien ofrecido en garantía resultara insuficiente para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento en los términos previstos en este reglamento, deducidas las cargas en su caso existentes y no se tratase de un supuesto de los regulados en el artículo 50, se requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento aporte garantías complementarias o bien acredite la imposibilidad de aportarlas, conforme a lo dispuesto en el artículo 46.4 y 5. Si el requerimiento no es atendido o, siéndolo, no se entiende complementada la garantía o suficientemente justificada la imposibilidad de complementarla, procederá la denegación de la solicitud.”. Conforme con lo anterior, se puede afirmar que no existe ningún obstáculo normativo para que la garantía del aplazamiento a que se refiere el artículo 95 bis. 4 de la LIRPF pueda ser constituida, en caso de concesión del aplazamiento, sobre los propios valores a los que se refiere el artículo 95 bis. 4 de la LIRPF siempre que dichos valores resulten suficientes jurídica y económicamente y se cumplan el resto de los requisitos exigidos normativamente. En este punto, cabe precisar que no corresponde a este Centro Directivo la apreciación de dicha suficiencia, por cuanto deberá ser efectuada por el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.