Una ciudadana española residente en Francia pregunta dónde debe tributar por su pensión pública del INSS. La DGT resuelve que, según el Convenio con Francia, la potestad tributaria corresponde exclusivamente a España.
Cuestión planteada
Al ser la consultante nacional española y residente en Francia, se aplica el artículo 19.2.a) del Convenio, que otorga la potestad de gravar las pensiones pagadas por un Estado únicamente al propio Estado. Por tanto, la pensión tributa en España mediante el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Al residir en la Unión Europea, podrá deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF si acredita su vínculo con la actividad en España.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1675-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/06/2026 Normativa CDI España-Francia, art. 19 Orden EHA/3316/2010: arts. 5 y 13 RIRNR: art. 7 TRLIRNR: arts. 13, 24, 25 y 28 Descripción de hechos La consultante, nacional española, es residente fiscal en Francia. Percibe una pensión pública del INSS por haber prestado servicios como personal laboral fija del Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación en una oficina consular en el extranjero. Cuestión planteada - País en el que debe de tributar por la pensión pública. - Si es en España, cómo debe declarar. Contestación completa Conforme a los datos aportados, la consultante es nacional española, no residente en España y residente en Francia, percibe una pensión pública procedente de España al haber trabajado para el Estado español. Para dar respuesta a las preguntas planteadas en el escrito de consulta habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante el Convenio y a la normativa interna española. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2022 para España y el 1 de enero de 2019 para Francia (en adelante, el MLI) En este sentido, el artículo 19.2. Remuneraciones Públicas del Convenio dispone: “2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado.” Al ser la consultante residente en Francia y de nacionalidad española le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.2.a), que establece la tributación exclusiva del estado de la fuente, en este caso, España, no siendo de aplicación la letra b) del artículo 19.2 que establece la potestad para gravar en exclusiva en el estado de la residencia, en este caso Francia. En tanto que España es el Estado que debe de gravar estas pensiones, y la consultante es no residente fiscal en España, deberá de aplicarle el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. El artículo 13.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona. Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”. La referencia realizada al artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse hoy realizada al artículo 17.2.a) y f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, la pensión pública procedente de España solo puede someterse a imposición en España, y el consultante tributará en este país por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de acuerdo con las normas previstas en el TRLIRNR Con respecto a la base imponible, conforme al artículo 24 del TRLIRNR: “1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.” (…) 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (…)”. En el caso consultado resultará de aplicación el apartado 6 del artículo 24, en tanto que la consultante es residente fiscal en Francia, Estado miembro de la Unión Europea. La cuota tributaría de determinará de conformidad con el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, por el cual: “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: (…) b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala: Importe anual Cuota Resto pensión hasta Tipo aplicable pensión hasta - - - - Euros Euros Porcentaje Euros 0 0 12.000 8 12.000 960 6.700 30 18.700 2.970 En adelante 40 (…)” En lo relativo a la obligación de declarar, el artículo 28 del TRLIRNR establece lo siguiente: “1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan. 2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9. 3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.” Lo anterior se desarrolla en el artículo 7 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: “1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente. Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios. 2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios definidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto. 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes por este Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto. Tampoco estarán obligados a presentar la declaración respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable. 4. Estarán obligados a presentar declaración del Impuesto, en los términos previstos en los apartados anteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 de este Reglamento”. No existe obligación de declarar si las rentas se han retenido adecuadamente. En caso contrario, se debe presentar el modelo 210. El modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente es el modelo 210, que se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 23 de diciembre). En cuanto a los plazos de presentación de las autoliquidaciones del IRNR por rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010 dispone: “El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será: (…) c) Resto de rentas: 1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior. En el caso de agrupación anual, los veinte primeros días naturales del mes de enero del año siguiente al de devengo. 2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas. 3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.” Asimismo, en relación con la presentación telemática con domiciliación de pago, el artículo 13.6 de la misma Orden establece: “6. (…) Los plazos de presentación telemática de estas autoliquidaciones con domiciliación del pago son los siguientes: a) Modelo 210: 1.º En general: desde el día 1 al 15 de abril, julio, octubre o enero. En el caso de agrupación anual de rentas, desde el 1 al 15 de enero. (…)” Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.