Las rentas por trienios de un funcionario en servicios especiales en EE. UU. tributan en España por IRNR

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1676-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/06/2026 Normativa CDI España - EEUU: arts. 15 y 21. TRLIRNR: arts. 12 y 13.1.c). Descripción de hechos El consultante manifiesta que, durante el año 2024, ha participado en el programa denominado “Profesorado Visitante” en los Estados Unidos de América, convocado por el Ministerio de Educación y Formación Profesional. En el marco de dicho programa, ha prestado servicios como maestro en una escuela pública ubicada en el Estado de Texas, percibiendo por ello una retribución salarial que ha constituido su principal fuente de ingresos en dicho ejercicio. Señala que ha residido en los Estados Unidos durante la práctica totalidad del año 2024, salvo un período aproximado de un mes y medio en el que permaneció en territorio español. Asimismo, comunica que durante el referido ejercicio ha obtenido en España determinados rendimientos procedentes de trabajos realizados como trabajador autónomo desarrollados de forma remota desde los Estados Unidos. Igualmente, ha percibido ingresos correspondientes a trienios satisfechos por la Administración autonómica. Manifiesta que no ha obtenido otros ingresos adicionales en España ni es titular de bienes o derechos situados en territorio español. El consultante no ha aportado las bases reguladoras del citado programa “Profesorado Visitante”, ni información adicional relativa a las condiciones específicas del mismo relevantes de su participación. Cuestión planteada Desea conocer cómo debe declarar en España las rentas percibidas, teniendo en cuenta que tendrá la consideracion de no residente en España durante el año 2024. Contestación completa El consultante no ha aportado las bases reguladoras del programa “Profesorado Visitante” en el que participa, ni información adicional relativa al régimen jurídico aplicable a su relación con la Administración española o con la entidad educativa de destino. A este respecto, la Resolución de la Secretaría de Estado de Educación por la que se convocan plazas para profesorado visitante en Estados Unidos, Canadá, Irlanda, Alemania y China para el curso académico 2024-2025 señala que su objetivo fundamental es “fomentar el conocimiento y la difusión de la lengua y la cultura españolas en el exterior, gracias a la labor que desarrolla el profesorado visitante mediante su integración en distintos niveles educativos de los países receptores, así como la generación de conocimiento en temáticas de interés estratégico en el campo educativo desde una óptica global”. Asimismo, conforme a dicha convocatoria, “las plazas que se ofrecen en este programa están asignadas a centros educativos de enseñanza primaria y secundaria para impartir docencia a tiempo completo”. Del escrito de consulta se deduce que el consultante era funcionario público en el momento de ser seleccionado como participante en el programa “Profesorado Visitante”. A este respecto, el apartado 13.1 de la convocatoria dispone que “Los funcionarios públicos seleccionados remitirán su petición individual de concesión de servicios especiales, que regula en su Título VI el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre (BOE del 31), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público (…)”. En consecuencia, el consultante pasa a la situación administrativa de servicios especiales durante el tiempo en que forma parte del mencionado programa. Por su parte, el apartado 15.1 de la convocatoria dispone que “las autoridades educativas participantes ofrecerán al profesorado seleccionado un contrato en los términos que ambas partes acuerden en lo que se refiere a condiciones laborales y a su fecha y forma, de conformidad con la legislación laboral de los países y de las autoridades educativas contratantes”. De lo anterior se desprende que el consultante mantiene, durante el año 2024, una relación laboral con la escuela pública situada en el Estado de Texas, siendo dicha entidad la encargada de satisfacer las retribuciones correspondientes a los servicios prestados como profesor. Conforme a los datos aportados en el escrito de consulta, parece deducirse que el consultante sería considerado residente fiscal en los Estados Unidos, ostentando la condición de no residente a efectos fiscales en España durante el año 2024. Bajo esta premisa, se analiza a continuación el tratamiento fiscal de las rentas percibidas. En primer lugar, por lo que respecta a las rentas derivadas de los servicios personales dependientes prestados como profesor, debe atenderse a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). En concreto, el artículo 12.1 del TRLRIRNR señala lo siguiente: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” Por su parte, el artículo 13.1.c) del citado TRLIRNR dispone lo siguiente: 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes (…) c) Los rendimientos del trabajo: 1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. 3.º (…). Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero”. De acuerdo con los preceptos anteriores, los rendimientos percibidos por el consultante por su actividad docente no se consideran obtenidos en territorio español puesto que los servicios se prestan íntegramente en los Estados Unidos y el pagador no es la Administración española. En consecuencia, dichas rentas no se encuentran sujetas a imposición por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En segundo lugar, en relación con las rentas derivadas de los servicios profesionales independientes prestados por el consultante de forma remota, no se ha aportado información suficiente acerca de la naturaleza concreta de los servicios prestados ni sobre su utilización efectiva en territorio español. En la medida en que el consultante es residente fiscal en los Estados Unidos y que estas rentas pudieran calificarse como rentas de fuente española, podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre), modificado por el Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, en adelante, el Convenio. Debe señalarse que, para poder aplicar el citado Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en los Estados Unidos mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado. En este punto, el artículo 15 del Convenio recoge: “1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija. 2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Dentistas y Contables”. Ante la falta de información aportada por el consultante sobre el tipo de servicios prestados y presumiendo que, al prestarse estos servicios de forma remota desde los Estados Unidos, el consultante no dispone en España de una base fija para la realización de dichas actividades, se puede concluir que España no tiene atribuida la potestad para gravar estas rentas. En tercer lugar, en relación con las rentas derivadas de los trienios satisfechos por la Administración autonómica, el artículo 21 del Convenio, relativo a funciones públicas, establece en su apartado 1: “1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que: i) Posee la nacionalidad de ese Estado, o ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios”. El artículo 21.1.a) del Convenio sitúa como regla general el derecho exclusivo a gravar dichas rentas en España, puesto que los trienios son un concepto retributivo (integrante de las llamadas retribuciones básicas de los funcionarios) vinculado a la prestación de servicios al Estado Español, y que se reconocen en determinadas situaciones administrativas de los funcionarios como pueden ser los servicios especiales. La excepción prevista en el artículo 21.1.b) no resulta aplicable, en la medida en que no consta que el consultante tenga la nacionalidad estadounidense ni que hubiera adquirido la residencia fiscal en los Estados Unidos con carácter previo a su traslado para la prestación de los servicios. Por ello, de conformidad con el artículo 21.1.a) del Convenio y el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR anteriormente transcrito, las rentas derivadas de los trienios están sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España. Esta conclusión no queda desvirtuada por la excepción prevista en el último párrafo del artículo 13.1.c) del TRLIRNR, que impediría el gravamen en España si el trabajo se prestara íntegramente en el extranjero y los rendimientos estuvieran sujetos a un impuesto de naturaleza personal en ese otro país. Dado que, en virtud de lo establecido en el artículo 21.1.a) del Convenio, los trienios estarán exentos de gravamen en Estados Unidos, tal y como se ha indicado anteriormente, estas rentas no pueden gravarse en dicho país y, por tanto, no están sujetas a un impuesto de naturaleza personal en Estados Unidos. Por tanto, se considerarán rentas obtenidas en territorio español y estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La forma de tributación en España de dicha renta vendrá determinada por lo dispuesto en el TRLIRNR. Así, el devengo de la renta del trabajo derivada de los trienios vendrá determinado por lo establecido en el artículo 27.1.a) del TRLIRNR: “1. El impuesto se devengará: a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior”. La base imponible se determinará, en este caso, siguiendo la regla general recogida en el artículo 24.1 del TRLIRNR, el cual dispone que: “1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sea de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”. La cuota tributaria se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLIRNR, aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general del 24%. Por su parte, la Administración autonómica, cuando abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar retención conforme el artículo 31 del TRLIRNR. En este sentido, su apartado 2 prevé: “2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44”. El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. Por último, el artículo 28.3 del TRLIRNR señala que: “3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley”. Por tanto, el consultante no estaría obligado a presentar declaración por las rentas derivadas de los trienios en la medida en que la Administración autonómica hubiera practicado retención en los términos recogidos en el TRLIRNR. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.