La refacturación de suministros de agua está sujeta al IVA al 21% si el arrendamiento no está exento

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1249-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 23/05/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 88, 78-Uno y Dos, 90 y 91 Descripción de hechos La entidad consultante tiene suscrito un contrato de arrendamiento de un local, siendo los suministros de agua por cuenta del arrendatario. No obstante, la consultante asume dicho gasto liquidando periódicamente a la arrendataria la parte proporcional del consumo de agua que le corresponde. De otra forma, la entidad consultante percibe como renta del arrendamiento del local una cuantía fija más una cuantía variable que incluye los servicios, si los hubiere, prestados por el arrendador (la consultante), la proporción correspondiente de sus gastos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y del suministro de agua. Cuestión planteada 1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe del consumo de agua refacturado por la entidad consultante al arrendatario. 2.- Base imponible de dicha refacturación. 3.- Tipo impositivo aplicable. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El artículo 5, apartado uno, letras a), b) y c), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En este mismo precepto, en su apartado segundo, ordinal 15º, se incluyen como servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto y las operaciones por ésta efectuadas tienen la consideración de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con la actividad de arrendamiento ejercida por la entidad consultante, ésta estará sujeta al Impuesto de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto. No obstante, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (…) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. (…).”. Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo. En caso contrario, como por ejemplo el alquiler de un local en el que se ejerce una actividad de hostelería, el arrendamiento estará sujeto y no exento. 3.- En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartado uno y apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”. De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma. En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: “Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.”. Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana (actual Impuesto sobre Bienes Inmuebles; IBI), cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos. En consecuencia con todo lo anterior, y de acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, la contestación a consulta vinculante de 21 de octubre de 2011), número V2519-11,), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de arrendamiento efectuado por la entidad consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta (renta fija), sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, como el importe de los gastos de suministro de agua a que se refiere el escrito de consulta presentado y que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario. Debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación. De esta forma, en el supuesto considerado, a efectos de determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la consultante y el arrendatario o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente. Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el arrendador podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros satisfechos y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para el mismo, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos. No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión del arrendador, se repercutiera al arrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra al arrendatario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo. 4.- Por su parte, el artículo 88, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. El propio artículo 88, apartado dos, primer párrafo establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. Por último, el apartado tres del mencionado artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. De acuerdo con todo lo expuesto, la refacturación del gasto de agua que la entidad consultante debe efectuar a la entidad arrendataria es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992, viniendo la arrendataria obligada a soportar dicha repercusión realizada en los términos establecidos en el apartado anterior de la presente contestación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.