Se pueden excluir los gastos generales y el beneficio del contratista de la base imponible del ICIO

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5642-26 Órgano SG de Tributos Locales Fecha salida 24/09/2026 Normativa RDLeg 2/2004 Texto Refundido Ley Haciendas Locales - 100 - 101 - 102 - 103 Descripción de hechos La sociedad consultante ejerce la actividad de promoción inmobiliaria de una urbanización, siendo propietaria de los terrenos y de las construcciones (chalets o villas) que se realizan sobre los mismos. La consultante actúa como promotora y dueña de las obras, sin ejecutar materialmente por sí misma las construcciones, instalaciones u obras, contratando directamente con distintos contratistas la ejecución de las partidas necesarias para la promoción inmobiliaria. Las obras se realizan al amparo de las correspondientes licencias de obras concedidas por el Ayuntamiento competente. Cuestión planteada Se plantea si debe excluirse de la base imponible del impuesto los gastos generales y el beneficio empresarial de los contratistas directos contratados por la consultante para la ejecución de la obra, y si dicha exclusión resulta aplicable a todos los contratistas directos. Además, desea conocer si la exclusión debe aplicarse tanto en la determinación de la base imponible de impuesto utilizada para la práctica de la liquidación provisional como en la correspondiente liquidación definitiva. Contestación completa El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) se regula en los artículos 100 a 103 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 100, en su apartado 1, define al ICIO como “un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.” El artículo 101 del TRLRHL establece quienes son los sujetos pasivos a título de contribuyentes: “1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla. A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización. 2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.” Por tanto, será sujeto pasivo contribuyente la persona o entidad que sea dueño de la construcción, instalación u obra, considerando como tal a quien soporte los gastos o el coste de su ejecución. En el caso objeto de estudio, será sujeto pasivo contribuyente la sociedad consultante, en su calidad de dueño de la obra y quien soporta los gastos o costes de su realización, pero como la construcción u obra no es realizada por el propio contribuyente, será sustituto del contribuyente quien solicite las licencias o quien realicen las obras. El artículo 102.1 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto estableciendo que: “1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.” A su vez, el artículo 103.1 del TRLRHL dispone que: “1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.” Como dispone el artículo 100 del TRLRHL, el hecho imponible del ICIO está constituido por la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, con independencia de que se haya obtenido o no dicha licencia. En cuanto a los actos sujetos a licencia de obras o urbanística, las Comunidades Autónomas han asumido competencias en materia urbanística, por lo que hay que acudir a la respectiva norma autonómica. La base imponible del impuesto, tal como dispone el artículo 102 del TRLRHL, está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo por tal, el coste de ejecución material de aquélla. En la definición de la base imponible se excluye expresamente el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Este concepto de base imponible del artículo 102 del TRLRHL coincide el del artículo 103 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, según redacción dada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988. Con la reforma por la Ley 51/2002 se llevaron a cabo dos modificaciones importantes en el concepto de base imponible del ICIO. La primera de ellas aclara lo que se entiende por coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra: el coste de ejecución material de aquélla. La segunda añade otros conceptos excluidos a la regulación anterior: los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y, en general, cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Por tanto, la exclusión en la base imponible ICIO de los conceptos de IVA, honorarios, beneficio empresarial, gastos generales, que ya realizaba el Tribunal Supremo en algunas sentencias, pasa a regularse expresamente en el concepto de base imponible del TRLRHL. En el caso de las obras privadas, el Tribunal Supremo efectuó una interpretación consistente en la equiparación conceptual con la legislación de contratación pública, entendiendo que igualmente quedaban excluidos los importes que integran los gastos generales y los correspondientes al posible beneficio industrial; los primeros, porque son elementos que solo de modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra y los segundos, porque su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor. Ahora bien, ello no significa que en las obras privadas puedan deducirse del presupuesto de ejecución material cantidades (como el 13%, 16%, etc.), pretendiendo que se deduce el beneficio empresarial del contratista o los gastos generales, si dicho porcentaje no consta expresamente como tal concepto en el presupuesto de la construcción, instalación u obra. Por tanto, corresponderá al sujeto pasivo probar que el importe de las distintas partidas que componen el presupuesto de la construcción, instalación u obra por él presentado, y que, por su naturaleza forman parte del coste real y efectivo de dicha instalación, se ha incrementado en un determinado porcentaje en concepto de gastos generales. Caso distinto sería si el presupuesto presentado por el sujeto pasivo incluyera una partida correspondiente a los gastos generales y se alegara que estos no forman parte de la base imponible del ICIO porque comprenden una serie de gastos que no constituyen el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. En este caso, procedería su eliminación a los efectos del cálculo de la base imponible del impuesto. Según lo expuesto, y siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, debe afirmarse que el beneficio empresarial del contratista y los gastos generales no forman parte de la base imponible del impuesto que nos ocupa. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2003 (recurso de casación 6713/1998), en su fundamento de derecho tercero señala: “Recordemos en este sentido la sentencia de 15 de abril de 2000, recurso de casación núm. 5644/1995, en la que se recoge la doctrina de las de 24 de mayo de 1999, recurso de casación para unificación de doctrina 2747/1994, así como las de 1 febrero de 1994, 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997, 5 de julio y 24 de julio de 1999, la cual declaró que «el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68 a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el IVA repercutido al propietario por el constructor.” También, la sentencia de 30 de abril de 2001 (recurso de casación 786/1996), señala en su fundamento de derecho segundo: “Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del tema. En las Sentencias de 1º de Febrero y 29 de Junio de 1994, ya tenidas en cuenta por la aquí recurrida, y, más recientemente, en las de 14 de Mayo y 15 de Noviembre de 1997 y 24 de Mayo (recurso de casación para unificación de doctrina 2747/94) y 5 de Julio (dos) y 24 de Julio de 1999 (recursos de casación 300, 335 y 4890 de 1994) tiene declarado que "el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, ...y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor.” Atendiendo a las sentencias mencionadas, el Tribunal Supremo considera que para que puedan deducirse estas partidas o conceptos es necesario que figuren en el presupuesto y sean para la ejecución de la obra sí podían deducirse. Por tanto, debe señalarse que el beneficio empresarial del contratista y los gastos generales no forman parte de la base imponible del impuesto, pudiéndose deducir del presupuesto presentado por el sujeto pasivo cuando estas partidas o conceptos figuren en el proyecto presentado. Asimismo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado específicamente sobre la deducción por el sujeto pasivo del beneficio empresarial del contratista, destacando la sentencia de 1 de diciembre de 2011 (recurso de casación 95/2010), en su fundamento de derecho cuarto, que indica: “(…) entiende el Ayuntamiento recurrente que no procede la exclusión del beneficio industrial y los gastos generales de la base imponible del impuesto, al interpretar que tan solo pueden deducirse, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102 del TRLHL, los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo. Dicha afirmación parte de una errónea interpretación que el Ayuntamiento de Alicante realiza de la normativa, toda vez que si la voluntad del legislador hubiese sido ésa, resultaría del todo incomprensible que en el artículo 102 de la citada Ley reguladora de las Haciendas Locales, que regula la base imponible del ICIO, se señale expresamente en su segundo párrafo que: "(...) no forman parte de la base imponible ... ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...)". Aunque según el Ayuntamiento recurrente de la base imponible del Impuesto se deben descontar los gastos generales y el beneficio empresarial del sujeto pasivo, la regulación actual, que ha seguido la interpretación anterior del Tribunal Supremo en este punto, no deja lugar a dudas sobre la no inclusión del beneficio industrial del contratista (STS de 29 de abril de 1993 , 29 de junio de 1994 , 20 de febrero de 1995 , 2 de abril y 28 de octubre de 1996 , 5 y 24 de julio de 1999 y 30 de marzo y 3 de julio de 2002 , entre otras muchas). Lo que se pretende por el Ayuntamiento recurrente al solicitar que este Tribunal señale que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras son exclusivamente los del sujeto pasivo, cuando el artículo 102 de la Ley reguladora de Haciendas Locales establece expresamente que son los del contratista, no es una interpretación de la Ley, sino su modificación, obviando los cauces existentes al efecto.” En el mismo sentido, en otros, se han pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la sentencia de 7 de septiembre de 2007 (recurso de apelación 17/2007) y el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia 17 de noviembre de 2011 (recurso de apelación 172/2011). Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, se trata de una sociedad de promoción inmobiliaria que está promoviendo una urbanización formada por distintos inmuebles (chalets o villas) y encarga la ejecución de la construcción de estos inmuebles a diferentes contratistas, encomendando a cada contratista una partida diferente (excavación y obras de estructura, fontanería, electricidad, instalación de cocinas, baños, etc.). De lo manifestado por la consultante, se deduce que fue ella quien solicitó la licencia de obras al ayuntamiento y quien consta como sujeto pasivo del ICIO en la liquidación provisional. En relación con la primera cuestión planteada sobre si debe excluirse de la base imponible del impuesto los gastos generales y el beneficio empresarial de los contratistas directos contratados por la sociedad consultante para la ejecución de la obra, al ser el beneficio empresarial y los gastos generales de los contratistas, de acuerdo con todo lo expuesto, estos costes no formarán parte de la base imponible del ICIO, siempre que estén debidamente identificados y acreditados en las facturas o certificados de obra emitidos por los contratistas a la sociedad consultante. Respecto a la segunda cuestión planteada sobre si dicha exclusión resulta aplicable a todos los contratistas directos, como se ha indicado anteriormente los gastos generales y el beneficio empresarial de los contratistas directos contratados por la sociedad consultante no formarán parte de la base imponible del ICIO. No obstante, esto resultará de aplicación a los conceptos que tengan la consideración de coste de ejecución material de aquélla, excluyendo las partidas que no forman parte de la base imponible según el párrafo segundo del artículo 102.1 del TRLRHL, por considerar que no integran estrictamente el coste de ejecución material. Por tanto, aquellas facturas o certificaciones de obras que se refieran a partidas que no deben incluirse en la base imponible por no integrar estrictamente el coste de ejecución material, como tampoco se incluye su parte correspondiente de IVA (o impuestos análogos), y de gastos generales y de beneficio de contratista o de IVA, no procederá descontar el IVA (o impuesto análogo), los gastos generales y el beneficio empresarial del contratista referidos a las mismas. Por último, en relación con la liquidación provisional y definitiva del impuesto prevista en el TRLRHL, procede señalar que la normativa distingue dos fases distintas dentro de la gestión tributaria del ICIO: - La primera, cuando se concede la licencia preceptiva, se presente la declaración responsable o comunicación previa, o cuando se inicie la construcción, instalación u obra, en la cual se debe practicar una liquidación provisional a cuenta. - Y posteriormente, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, debe practicar la correspondiente liquidación definitiva, exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda, en función de cuál haya sido la cuota pagada en virtud de la anterior liquidación provisional. La liquidación que se practica en el momento inicial tiene carácter provisional y a cuenta de la definitiva. Y una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva. Por tanto, y en relación con la liquidación provisional a cuenta del ICIO, si en la Ordenanza fiscal no se establecen índices o módulos al efecto, la base imponible se determinará en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. En este supuesto, la base imponible se determinará provisionalmente en función del presupuesto presentado de la correspondiente construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, cuantificándose en el importe de la suma de los conceptos del presupuesto presentado que tengan la consideración de coste de ejecución material de aquélla, es decir, excluyendo las partidas que no forman parte de la base imponible según el párrafo segundo del artículo 102.1 del TRLRHL. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible correspondiente a la liquidación provisional practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.