La residencia fiscal en España permite la tributación conjunta y la imposición por renta mundial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1174-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 20/05/2026 Normativa CDI España-México: arts. 1, 4, 5, 7, 23, 24 LIP: arts. 1, 2, 3, 5, 29, 32, 37 LIRPF: arts. 2, 9, 82, 83 LISD: arts. 1, 3, 5, 6, 7, 23 Descripción de hechos La consultante es una persona física de nacionalidad mexicana. Expone que, en 2023, adquirió permiso de residencia en España por matrimonio y permaneció en España más de 183 días del año. En México paga el Impuesto sobre la Renta (IRS) y tiene un trabajador dado de alta a jornada completa en la actividad que realiza en un taller familiar de maquinados y trabajos de pailería. Su cónyuge, nacional español, ha presentado la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al período impositivo 2023 en España, aplicando la opción de tributación conjunta. El año próximo, la consultante pretende darse de alta como autónoma en España en régimen agrario. Cuestión planteada 1) Si la tributación conjunta es correcta. 2) Si la declaración de los rendimientos en México es correcta. 3) Si, cuando sea autónoma en régimen agrario en España, debe continuar declarando los rendimientos derivados del taller en México como persona física y en España solamente los rendimientos derivados de la actividad agrícola en España. 4) En caso de que optara por constituir una sociedad limitada en México, si los beneficios de la misma tributarían exclusivamente en México o también en España. 5) Obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de recibir, como herencia, determinados bienes inmuebles radicados en México. Contestación completa Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) —en adelante, el Convenio—. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021) —en adelante, MLI—. El artículo 1 del Convenio dispone: “El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.” En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio establece lo siguiente: “1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo.” Por lo tanto, el Convenio resulta de aplicación a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio. En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) —en adelante, LIRPF—, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”. Según el precepto mencionado, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español. La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). La consultante señala, en el escrito de consulta, que permanece en España más de 183 días en el período impositivo 2023. En consecuencia, tendrá la consideración de residente fiscal en España en el período impositivo mencionado. Nada se indica en el escrito de consulta respecto a si la consultante tiene la consideración de residente fiscal en México, afirmándose únicamente que tiene la nacionalidad de este país. A este respecto, resulta oportuno señalar que el certificado de residencia fiscal emitido a los efectos del Convenio por las autoridades competentes mexicanas es la forma idónea de acreditar la residencia fiscal en México. En caso de que también fuese residente fiscal en México, se produciría un conflicto de doble residencia que habría de resolverse en virtud de los criterios establecidos en el artículo 4.2 del Convenio hispano-mexicano: “2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente. c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional. d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.” A efectos de la contestación a esta consulta, se va a partir de la presunción de que la consultante es residente en España a efectos del Convenio. Por otra parte, en la medida en que la consultante tiene la condición de residente fiscal en España y, en consecuencia, de contribuyente del IRPF, tributará por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que resulten aplicables. A continuación, se da respuesta a las cuestiones planteadas por la consultante. 1) Tributación conjunta El artículo 82 de la LIRPF dispone lo siguiente: “1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: 1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo. 2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. 3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.” El artículo 83 de la LIRPF establece: “1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. 2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.” Por tanto, la opción por la tributación conjunta es posible en el supuesto de vínculo matrimonial (cónyuges no separados legalmente), como sería el caso de la consultante (puesto que, según se deduce de su escrito, habría contraído matrimonio durante el año 2023 y, asimismo, no indica que existan hijos), siempre que todos los miembros de la unidad familiar (en este caso, la consultante y su cónyuge) sean contribuyentes del IRPF. 2) Tributación en México En lo referente a la determinación de la potestad de gravamen sobre las rentas percibidas por la consultante en México, dado que la actividad realizada en el taller parece consistir en trabajos de naturaleza industrial, resulta de aplicación el artículo 7 del Convenio hispano-mexicano, cuyo apartado 1 dispone lo siguiente: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.” Por tanto, la tributación de las rentas derivadas de la actividad ejercida por la consultante, como persona física, en México dependerá de si se considera que dispone de un establecimiento permanente en ese país para el ejercicio de la actividad. A efectos de determinar la existencia o no de un establecimiento permanente en México, es necesario considerar lo previsto en el artículo 5, cuyos apartados 1 a 4 establecen lo siguiente: “1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial: a) Las sedes de dirección. b) Las sucursales. c) Las oficinas. d) Las fábricas. e) Los talleres. f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. La expresión «establecimiento permanente» comprende asimismo las obras, la construcción o el proyecto de instalación o montaje o las actividades de inspección relacionadas con ellos, pero solo cuando tales obras, construcción o actividades continúen durante un período superior a seis meses. 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término «establecimiento permanente» no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa. e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas, preparar la colocación de préstamos o desarrollar otras actividades que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la empresa. f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los incisos a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.” El siguiente apartado 2 del artículo 13 del MLI se aplica al apartado 4 del artículo 5 de este Convenio: ARTÍCULO 13 DEL MLI – ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL ESTATUS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A TRAVÉS DE EXENCIONES DE ACTIVIDADES CONCRETAS No obstante lo dispuesto [en el artículo 5 de este Convenio], se entenderá que [el término “establecimiento permanente”] no incluye: a) las actividades mencionadas expresamente en el [apartado 4 del artículo 5 del Convenio] como actividades que no constituyen un establecimiento permanente, con independencia de que esa excepción a la condición de establecimiento permanente dependa de que la actividad tenga un carácter auxiliar o preparatorio; b) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar, para la empresa, una actividad no incluida en el subapartado a); c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) y b), a condición de que dicha actividad o, en el caso del subapartado c), el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios tenga carácter auxiliar o preparatorio. El siguiente apartado 4 del artículo 13 del MLI se aplica al apartado 4 del artículo 5 de este Convenio, modificado por el apartado 2 del artículo 13 del MLI: ARTÍCULO 13 DEL MLI – ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL ESTATUS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A TRAVÉS DE EXENCIONES DE ACTIVIDADES CONCRETAS [El apartado 4 del artículo 5 del Convenio, modificado por el apartado 2 del artículo 13 del MLI] no se [aplicará] a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o mantenga, si dicha empresa u otra estrechamente vinculada desarrolla actividades en ese mismo lugar o en otro en [el mismo Estado] contratante y: a) ese lugar u otro constituyen un establecimiento permanente para la empresa o la empresa estrechamente vinculada, conforme a lo dispuesto en [el artículo 5 del Convenio] en el que se defina el establecimiento permanente; o b) el conjunto de la actividad resultante de la combinación de actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, no tienen carácter preparatorio o auxiliar, a condición de que las actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, constituyan funciones complementarias que formen parte de una operación económica cohesionada. Por otra parte, el artículo 12.1 del MLI ha reemplazado los apartados 5 y 6 del artículo 5 del Convenio por los que se transcriben a continuación (las partes entre corchetes recogen modificaciones al texto original del MLI para una mejor comprensión de la interacción entre el Convenio y el MLI). El siguiente apartado 1 del artículo 12 del MLI reemplaza al apartado 5 del artículo 5 del Convenio: “No obstante lo dispuesto en [los apartados 1 y 2 del artículo 5 del Convenio], con sujeción al apartado 2 [del artículo 12 del MLI] se considerará, cuando una persona opere en [un Estado] contratante por cuenta de una empresa y, como tal, concluya habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren: a) en nombre de la empresa; o b) para la transmisión de la propiedad, o del derecho de uso, de un bien que posea la empresa o cuyo derecho de uso tenga; o c) para la prestación de servicios por esa empresa, que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en [ese Estado] contratante respecto de las actividades que esa persona realice para la empresa, excepto si la realización de dichas actividades por la empresa a través de un lugar fijo de negocios situado en [ese Estado] contratante, no hubiera implicado que ese lugar fijo de negocios se considerara un establecimiento permanente en los términos definidos en [el Convenio].” El siguiente apartado 2 del artículo 12 del MLI reemplaza al apartado 6 del artículo 5 del Convenio: “[El apartado 1 del artículo 12 del MLI] no [resultará aplicable] cuando la persona que intervenga en [un Estado] contratante por cuenta de una empresa [del otro Estado] contratante realice una actividad económica en [el Estado mencionado] en primer lugar como agente independiente e intervenga por la empresa en el curso ordinario de esa actividad. Sin embargo, cuando una persona intervenga exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de una o más empresas a las que esté estrechamente vinculada, esa persona no será considerada un agente independiente conforme a los términos de este apartado en relación con cualquiera de dichas empresas.” Los apartados 7 y 8 del artículo 5 del Convenio establecen lo siguiente: “7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y que, en sus relaciones comerciales o financieras con dicha empresa, no estén unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían generalmente acordadas por agentes independientes. 8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.” El siguiente apartado 1 del artículo 15 del MLI se aplica a este Convenio: ARTÍCULO 15 DEL MLI – DEFINICIÓN DE PERSONA ESTRECHAMENTE VINCULADA A UNA EMPRESA A los efectos [del artículo 5 del Convenio], una persona está estrechamente vinculada a una empresa si, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, una tiene el control sobre la otra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas. En todo caso, se considerará que una persona está estrechamente vinculada a una empresa si una participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o si un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa. De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 5 del Convenio hispano-mexicano, la consultante puede tener un establecimiento permanente en México por dos vías: - Por disponer, en México, de un lugar fijo de negocios mediante el cual se realiza toda la actividad o parte de ella, en virtud del artículo 5.1 del Convenio. - Por actuar en México a través de un agente dependiente, en los términos del artículo 12.1 del MLI. A estos efectos resultan relevantes los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 (MCOCDE), que orientan la interpretación del Convenio. Respecto a la primera vía, el taller de la consultante en México constituirá un establecimiento permanente, de acuerdo con el artículo 5.2 del Convenio, siempre que constituya un lugar fijo de negocios mediante el cual se realice toda o parte de la actividad empresarial, y no pueda incluirse en ninguno de los supuestos enumerados en el artículo 5.4 del Convenio. Así se desprende del párrafo 45 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, referidos a su apartado 2, que señala que: “45. Este apartado contiene una lista, en absoluto exhaustiva, de ejemplos de lugares de negocios que pueden considerarse cada uno de ellos constitutivo de establecimiento permanente conforme a los términos del apartado 1, y siempre que satisfagan los requisitos de ese apartado. Dado que estos ejemplos deben leerse en el contexto de la definición general contenida en el apartado 1, los términos que se enumeran, “sede de dirección”, “sucursal”, “oficina”, etc., tienen que interpretarse de forma que esos lugares de negocio constituyan establecimientos permanentes únicamente si cumplen las condiciones del apartado 1 y no son lugares de negocios a los que pueda aplicarse el apartado 4.” Por lo tanto, es preciso tener en cuenta lo señalado en el párrafo 6 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE: “6. El apartado 1 da una definición general del término “establecimiento permanente” que resalta las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferenciado, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define el término “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes: — la existencia de un “lugar de negocios”; es decir, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; — este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; — la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa habitualmente que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.” En cuanto a la segunda vía, la consultante manifiesta que, para el ejercicio de su actividad, tiene contratado a un trabajador a jornada completa. Por tanto, podría llegar a disponer de un establecimiento permanente conforme al artículo 12.1 del MLI (que reemplaza al artículo 5.5 del Convenio), siempre que no proceda la aplicación del 12.2 del MLI (que reemplaza a su artículo 5.6). En este sentido, el párrafo 83 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE señala: “Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son personas, empleadas o no, que actúan por cuenta de la empresa y no lo hacen en el marco del ejercicio de una actividad económica como agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser personas físicas o jurídicas y no tienen que ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen para la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que una persona que realice actividades por cuenta de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de dicha empresa. Esta determinación debe reservarse para las personas que, habida cuenta de la naturaleza de sus actividades, involucran a la empresa en cierto grado en actividades económicas en el Estado considerado. Por tanto, el apartado 5 se basa en la hipótesis de que solamente las personas que concluyen habitualmente contratos bien a nombre de la empresa o que van a ser ejecutados por esta, o aquellas que habitualmente desempeñan el papel principal conducente a la celebración de dichos contratos, que la empresa concluye rutinariamente sin modificación significativa por su parte, pueden constituir un establecimiento permanente de esa empresa. En tal caso, las actividades que realice esa persona por cuenta de la empresa, dado que generan la firma de dichos contratos y exceden de la mera promoción o publicidad, son suficientes para concluir que la empresa participa en una actividad económica en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto presupone, naturalmente, la recurrencia de la conclusión de contratos por esa persona, o como resultado directo de su actividad, y no solo en casos aislados.” De la escasa información aportada en el escrito de consulta no puede inferirse el cumplimiento o no de las condiciones estipuladas en el artículo 12.1 del MLI para que el trabajador contratado por la consultante constituya un establecimiento permanente por agente dependiente en México. En caso de que, conforme a lo señalado, la consultante efectivamente realice su actividad por medio de un establecimiento permanente en México, los beneficios de la actividad económica podrían someterse a imposición tanto en España como en México, si bien, en este último país, únicamente en la parte atribuible al establecimiento permanente. Correspondería a España eliminar la doble imposición que pudiera producirse, con arreglo al artículo 24 del Convenio hispano-mexicano: “1. En España, la doble imposición se evitará conforme a las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones de acuerdo con la legislación interna española: a) cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en México, España permitirá: i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en México; (…) Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto Sobre la Renta o del Impuesto Sobre el Patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en México.” En la legislación interna española, la deducción por doble imposición internacional se regula en el artículo 80 de la LIRPF: “1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. 2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. 3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.” En el supuesto de que no se considerase que tiene un establecimiento permanente en México, los beneficios de la actividad económica únicamente se someterían a tributación en España. 3) Tributación como autónoma en régimen agrario El desarrollo de una actividad económica agrícola en España por parte de la consultante no altera lo señalado previamente, por cuanto la consultante, como contribuyente del IRPF, deberá tributar en este impuesto por su renta mundial, sin perjuicio de las particularidades que, respecto de cada tipo de renta, establezca el Convenio. El hecho de que la consultante realice una actividad agrícola en territorio español no altera, en sí mismo, la distribución de potestades de gravamen efectuada por el Convenio respecto de las rentas procedentes de la actividad realizada a través del taller situado en México. 4) Tributación de la sociedad mexicana En caso de que la actividad económica en México se realizase efectivamente por parte de una sociedad residente en ese mismo país, con carácter general, España no podría someter a gravamen los beneficios empresariales de dicha actividad. Por otra parte, debe señalarse que la sociedad podría ser considerada residente fiscal en España si concurriese alguno de los criterios previstos al efecto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si la sociedad fuese considerada residente fiscal tanto en México como en España, sería necesario acudir al artículo 4.3 del Convenio: “3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona no física sea residente de ambos Estados Contratantes, se le considerará residente exclusivamente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva. No obstante lo anterior, cuando la situación de doble residencia se derive de que dicha persona cuenta con una sede de dirección efectiva en cada uno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los mismos harán lo posible por definir, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado Contratante del que debe considerarse residente a dicha persona para los efectos del Convenio, teniendo en cuenta desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos; desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, así como cualquier otro factor equivalente.” Respecto a la pregunta sobre si tendría que tributar en algún concepto en España, en su declaración por el IRPF, en este escenario, de acuerdo con el artículo 2 de la LIRPF, “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. Por tanto, en la medida en que no se trate de rentas percibidas por la consultante (persona física), sino por una persona jurídica (la sociedad limitada que constituiría en Méjico), y dicha sociedad no tuviera la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, la consultante no tendría que tributar en su declaración del IRPF por las rentas percibidas por la sociedad. Todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de las obligaciones tributarias que para la consultante podrían derivarse de las rentas que pudiera percibir de la sociedad. 5) Tributación de la herencia Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) —en adelante, LISD— establece lo siguiente: “Artículo 1. Naturaleza y objeto. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”. Por su parte, el artículo 3 de la LISD en el apartado 1 dispone lo siguiente: “Artículo 3. Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. (…)”. El sujeto pasivo del impuesto se encuentra regulado en el artículo 5 de la LISD en estos términos: “Artículo 5. Sujetos pasivos. Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas. c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.” Por otra parte, el artículo 6 de la LISD establece que: “Artículo 6. Obligación personal. 1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. 2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” A su vez, el artículo 7 del mismo texto legal recoge que: “Artículo 7. Obligación real. A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.” Por último, el artículo 23 de la LISD establece que: “Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional. 1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. (…)” Conforme a la normativa expuesta, la consultante, residente en España, procederá a tributar por obligación personal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 de la LISD, y ello implicará tributar por todos los bienes que reciba como consecuencia de los hechos imponibles regulados en el artículo 3 de la LISD, con independencia del lugar donde se encuentren, dentro o fuera de España. Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en México por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que haya tributado en México. Impuesto sobre el Patrimonio El artículo 23 del Convenio hispano-mexicano se refiere al patrimonio. No obstante, es preciso atender a lo dispuesto en el párrafo 14 del Protocolo anejo, a cuyo tenor: “14. Las disposiciones del artículo 23 sólo se aplicarán cuando ambos Estados Contratantes tengan en vigor simultáneamente un impuesto sobre el patrimonio.” De acuerdo con la información de la que dispone este Centro Directivo, actualmente no existe un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. En consecuencia, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el Convenio. El Impuesto sobre el Patrimonio —en adelante, IP— se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) —en adelante, LIP—, de la que cabe destacar los siguientes artículos: “Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley. A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.” “Artículo 2. Ámbito territorial. Uno. El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. (…)” “Artículo 3. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley. Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.” “Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos (…)” “Artículo 29. Devengo del Impuesto. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.” “Artículo 32. Impuestos satisfechos en el extranjero. 1. En el caso de obligación personal de contribuir y sin perjuicio de lo que se disponga en los Tratados o Convenios Internacionales, de la cuota de este Impuesto se deducirá, por razón de bienes que radiquen y derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, la cantidad menor de las dos siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero, por razón de gravamen de carácter personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el Impuesto. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. 2. Se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen, el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra resultante de la aplicación de la escala por la base liquidable. El tipo medio efectivo de gravamen se expresará con dos decimales. 3. La Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, podrá establecer deducciones en este impuesto, que resultarán compatibles con las establecidas por el Estado sin que puedan suponer su modificación, aplicándose con posterioridad a las estatales.” “Artículo 37. Personas obligadas a presentar declaración. Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros.” Conforme a los preceptos trascritos, de la escueta información aportada se le informa que la consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, de acuerdo con el artículo 5.Uno.a) de la LIP y, siempre que tenga obligación de declarar, deberá presentar la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio respecto a los bienes que a fecha 31 de diciembre sean de su titularidad; es decir, deberá tributar por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados o pudieran ejercitarse, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, sin perjuicio de aplicarse la deducción por doble imposición en caso de que dichos bienes sean gravados también en México, tal y como establece el artículo 32 de la LIP. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.