La exención por reinversión en vivienda habitual requiere probar que el cambio de domicilio fue necesario y no voluntario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1166-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/04/2020 Normativa IRPF. Ley 35/2006, Art. 38.1 y disposición adicional vigésima terceraRD 439/2007, art. 41 bis. Descripción de hechos El consultante vende su vivienda en junio de 2016. Había comenzado a residir, nuevamente, en ella a finales de noviembre de 2014, al repatriarle su empresa. Ésta le incluye el 20 de diciembre del mismo año en un ERE, causando baja en la compañía a partir de esa fecha. Teniendo 62 años, opto por la opción de jubilación anticipada. Por otra parte, el agravamiento de salud de la hermana de su cónyuge (de nacionalidad brasileña), de la cual esta tiene la custodia legal desde 2004, les llevó a tomar la decisión de venta en febrero de 2015, y trasladar la residencia de todos ellos a Brasil, para un mayor apoyo familiar. La vivienda tuvo la consideración de vivienda habitual entre 2002 y 2012, constituyendo siempre su residencia habitual, salvo el período entre 2012 y 2014 en el que fue trasladado a Panamá. En Brasil adquiere su nueva vivienda en agosto de 2016. Cuestión planteada Posibilidad de considerar que la vivienda transmitida alcanzó la consideración de habitual a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, dadas las circunstancias que concurren, aun no residir tres años en ella. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF. El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone: “1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.” Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone: Dicho artículo 41 bis, en su apartado 1 dispone: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha. 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” De la redacción del punto 2 del artículo 41 bis del RIRPF se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio antes de residir durante tres años, o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida dentro de los doce primeros meses, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera). La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia al plazo general de residencia efectiva durante tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda. En primer lugar, hay que valorar la situación laboral del consultante. El 20 de diciembre de 2014 causa baja en la empresa al incluirlo en un ERE, optando por acogerse a la posibilidad de jubilación. Cabe entender que el cese laboral, por sí mismo, y, además, pasando a la situación de jubilado constituye un cambio en la situación laboral del contribuyente la cual constituye una circunstancia análoga a las señaladas específicamente en la normativa del impuesto. Ahora bien, ante dicha circunstancia ésta ha de exigir necesariamente el cambio. El consultante manifiesta que su cónyuge tiene la custodia legal de su hermana, de 72 años y nacionalidad brasileña, desde 2004. Dado el agravamiento de la deficiencia psíquica y cognitiva congénita que ésta padece debido, según señala, por inadaptación a la vida en Madrid, su mujer y la hermana de esta se trasladaron en febrero de 2015 a Brasil, como única y mejor solución, dónde tiene un mayor apoyo del resto de la familia para atenderla. Ello, conlleva a la decisión de vender la casa objeto de consulta. En principio, cabe entender, ante las circunstancias concurrentes, que el cambio de residencia del consultante se trata de un acto no voluntario de mera conveniencia. Ello implicaría que la vivienda habría alcanzado el carácter de habitual, aun no haber transcurrido los tres años requeridos para ello por la norma. No obstante, tratándose de cuestiones de hecho, ésta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud, en este caso, en un familiar del que se tiene su custodia legal. En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas. De concluirse necesario el cambio anticipado de residencia habitual, se entenderá que la vivienda tuvo la consideración de habitual, al tiempo de trasladar la residencia a Brasil. Siendo así, al vender la vivienda dentro de los dos años posteriores a dicho momento (Art. 41 bis. 3 del RIRPF), podría disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial que pudiera haberse generado en su transmisión. Para consolidar la exención, la nueva residencia habitual, adquirida en agosto de 2016, tendrá que llegar a alcanzar la consideración de vivienda habitual. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.