La actividad de arrendamiento no se considera económica si el empleado realiza también funciones de promoción inmobiliaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1046-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/05/2026 Normativa LIRPF Ley 35/2006 arts.27.2, 37.1.d), 37.3 y 48 LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4 y 87 Descripción de hechos PF1 se encuentra dado de alta en los Epígrafes del IAE 833.1 Promoción Inmobiliaria de Terrenos, 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones (hasta noviembre del 2022) y 861.1 Alquiler de Viviendas. Para el desarrollo de la actividad empresarial de Promoción Inmobiliaria dispone de un local afecto indirectamente a la actividad, donde realiza la gestión de la misma. El consultante, a su vez, cuenta con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa y con afiliación al Régimen General de la Seguridad Social, cuya fecha de inicio del contrato es del 1 de agosto de 2017. La contabilidad de la actividad económica desarrollada se lleva de acuerdo con el Código de Comercio, no obstante, los libros de los ejercicios económicos anteriores no han sido legalizados oficialmente en el Registro Mercantil, ni se ha procedido a depositar cuentas anuales de ningún ejercicio económico. En mayo de 2019 se firmó una escritura pública, por la cual el consultante permutaba a una Sociedad mercantil (que se encargaría de la gestión, promoción, ejecución, construcción posterior y entrega de viviendas, trasteros y plazas de garaje) una participación en proindiviso de una Parcela de Uso Residencial ubicada en un Área de Planeamiento Especifico, a cambio de la entrega en un futuro, una vez fueran construidas, de determinado número de viviendas, plazas de garaje y trasteros en el Complejo Residencial a desarrollar en la parcela objeto de la permuta. El mismo día en que firmó la escritura pública indicada, se formalizo también escritura pública de declaración de obra nueva en construcción, división en régimen de propiedad horizontal, extinción de condominio y adjudicaciones. La parte de la Parcela objeto de permuta se encontraba afecta a la Actividad empresarial de Promoción Inmobiliaria del consultante. La empresa constructora obtiene en noviembre de 2021 el certificado final de obra y en diciembre del mismo año fue presentada la preceptiva Declaración Responsable ante el Ayuntamiento de la localidad donde está ubicada el Área de Planeamiento Específico. Asimismo, la finalización del edificio se declaró en virtud de acta autorizada en enero de 2022, ante notario. Ante el volumen de inmuebles que el consultante va a recibir, y dado que todos ellos estarían ubicados en la misma localidad, se procede a la formalización en diciembre de 2021 de un contrato de prestación de servicios de mediación en arrendamiento y venta de viviendas y plazas de garaje, con una empresa especializada con sede en la misma localidad, para que realice cuantas gestiones sean necesarias para proceder a arrendar y/o vender la totalidad de las viviendas, trasteros y plazas de garaje a recibir por la permuta, menos una de las viviendas, con su trastero y sus dos plazas de garaje. Dentro del contrato de prestación de servicios de diciembre de 2021 se especifica que 3 inmuebles son para proceder a su venta y el resto son para arrendarlos. En febrero de 2022, se procede a firmar Acta de Recepción, entre el consultante y la sociedad encargada de construir las viviendas, trasteros y plazas de garaje (objeto de la permuta indicada anteriormente), por la que se procede a la entrega de posesión de las fincas. El consultante procede en febrero de 2022 a registrar en su contabilidad los inmuebles recibidos cuyo destino previsible era el de proceder a su arrendamiento, dentro del Grupo 220 de Inversiones Inmobiliarias, de acuerdo a lo recogido en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Sin embargo, determinados pisos, trasteros y plazas de garaje, cuyo destino es la venta a terceros, así como otros, cuyo destino es para su utilización con fines particulares, no son registrados en su contabilidad, debido a que entiende el consultante que no tienen la consideración de elementos afectados a su actividad empresarial puesto que no pretende afectarlos a la actividad de Arrendamiento de Inmuebles. En abril de 2022, el contribuyente procede a comunicar el alta en el Impuesto de Actividades Económicas, en la actividad empresarial 861.1 Alquiler de Viviendas. Con esa misma fecha, se procede a comunicar a través de carta manuscrita al empleado que tiene contratado con un contrato laboral a jornada completa desde agosto de 2017, que sus nuevas funciones adicionales a las que venía ejercitando como trabajador asalariado son el control de cobros de alquileres y gestión de posibles impagos, la relación con las compañías suministradoras y las relaciones con los bancos, todas ellas relativas a la nueva Actividad de Arrendamientos. El consultante tiene la intención de proceder a efectuar una aportación no dineraria de su actividad de Alquiler de Viviendas a una compañía mercantil de nueva creación Newco, junto con el empleado contratado que tiene en la actualidad y todos los derechos y obligaciones afectos a la actividad empresarial, a cambio del 100% del capital de la mencionada compañía mercantil que procedería a entregar al consultante, derivada de la aportación de capital, cuyo importe ascendería al valor de mercado de los bienes y obligaciones aportados de su actividad de Alquiler de Viviendas en el momento de efectuarse la aportación no dineraria. La finalidad perseguida con la pretendida aportación no dineraria de la actividad de Arrendamiento de Viviendas es principalmente la de limitar posibles responsabilidades del consultante por el desarrollo de la actividad económica, con objeto de dejar claramente identificado y segregado su patrimonio personal del patrimonio empresarial, así como la pretensión de acogerse al Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas y a su vez facilitar la futura sucesión familiar a sus hijos. Cuestión planteada 1) Si los inmuebles recibidos por la permuta de la participación en proindiviso de la Parcela de Uso Residencial ubicada en el Área de Planeamiento Especifico tienen la consideración de afectos a una actividad empresarial por el mero hecho de proceder de la permuta de una parcela afectada a una actividad empresarial, teniendo en cuenta que tiene contratada en nómina a una persona con contrato laboral y a jornada completa (la cual ya estaba contratada antes de comenzar a desarrollar su actividad de Arrendamiento de Viviendas), y a la que se le atribuyen nuevas funciones relacionadas con la gestión de los Arrendamientos de las mismas. 2) En caso de que la contestación a la pregunta anterior fuera negativa, si el hecho de registrar en la contabilidad del consultante solamente aquellos inmuebles que pretende afectar a una Actividad de Arrendamiento de Viviendas, sería suficiente para que aquellos inmuebles no registrados contablemente fueran considerados elementos integrantes de su patrimonio personal. 3) Qué tratamiento fiscal de cara al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas habría que dar a la venta de 3 de los inmuebles recibidos en la Permuta, si el consultante tenía previsto, incluso antes de recibir la posesión de dichos inmuebles, que su destino no iba a ser el afectarlos a la Actividad de Arrendamiento de Viviendas, si no que su intención era destinarlos a la venta a terceros como un bien patrimonial personal y en consecuencia nunca fueron registrados en la contabilidad que lleva el consultante de sus actividades económicas. 4) Si a la operación descrita de Aportación No Dineraria de la Actividad de Arrendamiento de Viviendas le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 5) En relación a una futura transmisión sucesoria a favor de los hijos del consultante (ya sea vía sucesión o vía donación y teniendo en cuenta que es mayor de 65 años) si existe algún plazo a preservar para que dichas participaciones se puedan entender que tienen derecho a acogerse a la bonificación del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que se cumplan los requisitos de ser considerada empresa familiar (considerando que las participaciones disfrutan de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio). Asimismo, si para poder acogerse a la bonificación del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la futura transmisión sucesoria a favor de los hijos, sería necesario que los mismos participaran en el capital de la empresa familiar, con anterioridad a producirse dicha transmisión. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…). f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria de varias viviendas, trasteros y plazas de garaje arrendados por el consultante PF1 a una sociedad de nueva creación que se dedicará a la explotación de los mismos. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes: (…). d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. En el caso planteado, y según se manifiesta en el escrito de consulta, el empleado contratado no sólo se dedica a la gestión de los arrendamientos de los inmuebles, sino también realiza funciones relativas a la actividad de promoción. Es decir, no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva, y por tanto, la actividad de arrendamiento no tendría la naturaleza de actividad económica en el ámbito del IRPF. No existiendo actividad económica ni pudiéndose considerar en consecuencia los inmuebles afectos a la misma, el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS no resultaría aplicable a la aportación de los inmuebles referidos a la sociedad de nueva creación. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Al respecto, el artículo 87 de la LIS anteriormente reproducido, declara aplicable el referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, que cumplan los requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen (anteriormente señalados). No existiendo actividad económica ni pudiéndose considerar en consecuencia los inmuebles afectos a la misma, el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS no resultaría aplicable a la aportación de los inmuebles referidos a la sociedad de nueva creación. Por último, en relación al tratamiento fiscal de los inmuebles que recibe en la permuta y que va a destinar a la venta, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. En el caso concreto consultado, la actividad de promoción inmobiliaria realizada por el consultante tiene por objeto la transmisión de los inmuebles, lo que implica que los mismos tienen la naturaleza de existencias y su venta a terceros dará lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF). IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. Habida cuenta de que quien plantea la consulta no es el futuro donatario o heredero, sino el futuro donante o causante, quien no tiene la consideración de obligado tributario, este Centro directivo no puede pronunciarse al respecto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.