Posible devolución de los intereses de demora abonados por ganancias patrimoniales si se recupera la condición de residente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0897-23 Órgano SG de Tributos Fecha salida 18/04/2023 Normativa Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) Descripción de hechos El contenido de la consulta según las manifestaciones del consultante es la siguiente: 1. El consultante fue residente en España hasta el ejercicio 2017 (inclusive). 2. El 1 de septiembre de 2017 fue contratado por una sociedad cotizada mexicana para prestar sus servicios desde sus oficinas centrales sitas en Ciudad de México, por lo que en esa fecha el consultante y su cónyuge, junto con sus cuatro hijos se trasladaron a México, perdiendo su residencia fiscal en España con efectos desde el ejercicio 2018, en el que pasaron a considerarse residentes fiscales en México. 3. El consultante manifiesta que desde el principio la intención es de regresar a España y recuperar su residencia fiscal en territorio español, una vez terminase su relación laboral en México. 4. A 31 de diciembre de 2017 el consultante era titular del 50% de las participaciones del capital de la entidad no cotizada española cuyo valor de mercado era superior a 4.000.000 euros. 5. La pérdida de la residencia fiscal dio lugar al devengo del impuesto de salida por la ganancia patrimonial latente de las participaciones. 6. En aplicación del artículo 121 del Reglamento del IRPF, el 1 de julio de 2019, dentro del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en el que el consultante no tuvo la condición de contribuyente del impuesto (2018), el consultante presentó autoliquidación complementaria del IRPF 2017 a los efectos de imputar la referida ganancia por exit tax, de la que resultó una deuda a ingresar de 1.114.587,62 euros. 7. En la fecha de la presentación se solicitó el aplazamiento de la deuda con ofrecimiento de garantías. 8. El aplazamiento se solicitaba hasta el 30 de junio de 2023, fecha en que finaliza el periodo de presentación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al quinto ejercicio siguiente al último en que el consultante tuvo la condición de residente en España, sin perjuicio de poder solicitar la ampliación del aplazamiento en caso de que el desplazamiento laboral se prolongase más de cinco años. 9. La solicitud de aplazamiento fue denegada mediante resolución notificada el 24 de noviembre de 2020. Esta resolución inició un nuevo periodo de ingreso de la autoliquidación complementaria finalizando el 5 de enero de 2021. 10. El consultante interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la denegación del aplazamiento, la cual se encuentra pendiente de resolución. 11. El 4 de enero de 2021 el consultante solicita al TEAC en el seno de la reclamación económico-administrativa la suspensión de la denegación del aplazamiento y del ingreso de la deuda estando pendiente de resolución. 12. El 9 de abril de 2021 la Dependencia de Recaudación notificó al consultante una liquidación de intereses de demora por importe de 63.325,37 euros por el periodo transcurrido entre la fecha de presentación de la autoliquidación complementaria y la fecha de finalización del periodo de ingreso abierto con la denegación del aplazamiento (5 de enero de 2021). 13. El 7 de mayo de 2021, el consultante interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contra la liquidación de intereses de demora, que se encuentra pendiente de resolución. 14. El 20 de mayo de 2021 solicitó la suspensión automática de la liquidación de intereses de demora mediante la aportación de aval bancario, la cual ha sido concedida por la AEAT mediante acuerdo notificado el 1 de julio de 2021. 15. En el ejercicio 2022 (quinto ejercicio siguiente en el que tuvo la condición de residente en España) el consultante seguía siendo residente fiscal en México. Manifiesta que, durante el segundo semestre de 2023 finalizará su relación laboral con la empresa por lo que prevé recuperar la residencia fiscal española con efectos desde el ejercicio 2024. 16. Por ese motivo, el 30 de diciembre de 2022, presentó un escrito ante la AEAT solicitando que, en caso de que el TEAC estimase la reclamación interpuesta contra la denegación de aplazamiento y se le concediese un aplazamiento de su autoliquidación complementaria, dicho aplazamiento finalice en la fecha de presentación de la autoliquidación IRPF de 2024 (primer ejercicio en que vuelva a ser contribuyente), es decir, 30 de junio 2025. 17. Manifiesta que, no habiendo transmitido la titularidad de las participaciones, la recuperación de la residencia fiscal española en el ejercicio 2024, produciría la extinción de la deuda en el momento de la presentación de IRPF 2024. 18. En este contexto, se está planteando la posibilidad de proceder al pago de la deuda y desistir de la reclamación ante el TEAC. 19. Manifiesta que la AEAT liquidaría intereses de demora desde la presentación de la complementaria hasta la fecha del pago (parte ya se exigieron) y el consultante pagaría los mismos. 20. El artículo 95 bis de la Ley del IRPF habilita al consultante a solicitar la rectificación de la autoliquidación complementaria. 21. El interesado indica que obtendrá la devolución de la deuda ingresada junto con los intereses devengados a su favor desde el ingreso de la deuda hasta que se practique la devolución. 22. No obstante, indica que no se aclara si “las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales” a que hace referencia el artículo 95 bis.5 LIRPF incluye también la devolución de los intereses de demora que el consultante habría satisfecho a la Administración tributaria tras el ingreso de la deuda. Cuestión planteada El objeto de la consulta es conocer si la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales del artículo 95 bis.5 de la LIRPF, que trae causa de la recuperación de la residencia fiscal española por parte del consultante sin haber transmitido las participaciones que detonaron la ganancia patrimonial por “’exit tax”, incluye también la devolución de los intereses de demora satisfechos a favor de la Administración y devengados desde la presentación de la autoliquidación complementaria hasta la fecha de pago de la deuda. Contestación completa En primer lugar, cabe indicar que, de las manifestaciones del consultante, se deduce que hay varios procedimientos de aplicación de los tributos tanto finalizados como en curso, así como reclamaciones económico administrativas pendientes de resolver. Por lo tanto, está contestación no tiene carácter vinculante, en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en la medida que afecte a cuestiones que están siendo objeto de recurso o reclamación o están siendo objeto de un procedimiento. En segundo lugar, cabe señalar que esta consulta solo se refiere a esclarecer el régimen del devengo de los intereses de demora del artículo 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 noviembre), en adelante LIRPF, para el supuesto señalado por el consultante. No afectando a otras cuestiones ajenas a ésta, por ejemplo, al régimen sustantivo de la tributación de la ganancia patrimonial. Con todas estas consideraciones previas, cabe señalar: El artículo 95 bis de LIRPF, en los apartados 4 y 5 dispone: “4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento. A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo. El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente. En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales. La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto. En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir. 5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.” De las manifestaciones del consultante se extrae que este va a proceder a satisfacer la deuda tributaria derivada de la presentación de la autoliquidación complementaria correspondiente a la ganancia patrimonial por cambio de residencia a que se refiere la consulta y resultante de la aplicación del artículo 95 bis.1 de la LIRPF. Dicho supuesto implicará la aplicación del apartado 5 del artículo 95 bis de la LIRPF, por lo que se deberá proceder a la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a la ganancia patrimonial. En concreto, en lo que se refiere al devengo de intereses, dicho precepto señala expresamente que se devolverán aquellos intereses de demora devengados desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Por otro lado, en lo que se refiere a los intereses abonados por el contribuyente devengados desde la presentación de la autoliquidación complementaria hasta la fecha del pago de la deuda, si bien es cierto que el apartado 5 del artículo 95 bis de la LIRPF no los regula particularmente de forma explícita, a diferencia del devengo de intereses tratados en el párrafo anterior, no es menos cierto que el propio precepto precitado señala expresamente que en estos casos debe procederse a la devolución de “las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo”. A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma (artículo 3.1 del Código Civil por remisión del artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18), procedería también la devolución de los intereses de demora señalados en este párrafo. En cualquier caso, sería competencia del órgano encargado de la aplicación de los tributos determinar si en caso de producirse el supuesto concreto reseñado en la consulta procede o no la devolución de los intereses reseñados con anterioridad.