Los rendimientos de una cuenta en participación pagados a un residente en Reino Unido se consideran intereses a efectos del Convenio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0885-24 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 23/04/2024 Normativa CDI España- Reino Unido art. 11 RIRNR TRLIRNR Descripción de hechos La consultante es una sociedad española dedicada a adquirir fincas rústicas y equiparlas con todas las instalaciones específicas, que, posteriormente, cede en régimen de arrendamiento de industria a otras sociedades destinadas a la actividad agrícola. Una sociedad británica sin establecimiento permanente en España está interesada en participar en la actividad de arrendamiento de industria de determinadas fincas realizada por la consultante. Para ello se realiza un contrato de cuentas en participación respecto al negocio de arrendamiento de industria de una determinada finca, siendo el cuenta-partícipe gestor la sociedad consultante y el cuenta-participe no gestor la sociedad británica. La consultante realiza la liquidación anual de la cuenta en participación, poniendo a disposición de la sociedad británica el beneficio generado en dicho periodo que le corresponde por su participación en el citado negocio de arrendamiento de industria. Cuestión planteada Naturaleza de los rendimientos abonados por la consultante a la entidad no residente. Tributación de los rendimientos obtenidos, momento temporal que hay que tener en cuenta para la aplicación de la normativa e incidencia del BREXIT en dicha tributación. Obligaciones de retención de la consultante. Contestación completa Plantea la consultante la naturaleza jurídica y la forma de tributación de los pagos a realizar a la entidad residente fiscal en Reino Unido como consecuencia de la liquidación anual de los beneficios generados en dicho periodo de una cuenta en participación. En la medida en que se trata de unos rendimientos obtenidos por una entidad residente en Reino Unido será aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021) - en adelante, conjuntamente como el Convenio. En todo caso, se parte de las siguientes consideraciones: 1) la entidad británica es residente fiscal en Reino Unido de acuerdo con el Convenio; 2) la entidad británica no dispone de un establecimiento permanente en España; y 3) la entidad británica no es propietaria de los inmuebles sobre los que se constituye el contrato de arrendamiento de industria. El contrato de cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, recogiendo el primero de ellos su concepto legal configurando este contrato de la siguiente forma: "Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen". A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”. Por tanto, el contrato de cuentas en participación se define, como un contrato de colaboración por el que uno de los contratantes (cuenta-partícipe no gestor) aporta bienes o derechos al otro (cuenta-participe gestor), quien los hace suyos para dedicarlos a determinadas actividades empresariales o profesionales, que desarrollará en nombre propio, sin intervención alguna del aportante salvo en la percepción, en su caso, de las rentas que se obtengan. De esta forma, se trata de un contrato en virtud del cual se cede la utilización de un capital a cambio de una remuneración, por lo que la renta que obtiene el partícipe no gestor es la contraprestación derivada de la cesión a un tercero de capitales propios, determinándose la renta derivada del negocio en participación, para cada uno de los de los partícipes, en la proporción que establezcan las previsiones contractuales. En el escrito de consulta se indica que se trata de un contrato de cuentas en participación por la que la entidad británica participaría en la actividad de arrendamiento de industria de determinadas fincas rústicas que lleva a cabo la consultante. En este caso, la tributación de las rentas percibidas por la entidad residente fiscal en Reino Unido en su condición de partícipe no gestor vendrá determinada por lo previsto en el Convenio. El artículo 11.2 del Convenio define el término “intereses” de la siguiente forma: “El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo. El término no incluye ningún elemento que se considere dividendo según lo dispuesto en el artículo 10.” Por su parte los Comentarios 18 y 19 al artículo 11 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, (versión 2017),- en adelante, MCOCDE- los cuales hacen referencia al apartado 3 del artículo 11 del mismo (concepto de interés) establecen lo siguiente: “18. El apartado 3 precisa el alcance que debe atribuirse al término “intereses” para la aplicación del régimen de imposición definido por el artículo. Este término designa, en general, las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en los beneficios. (…) Por otra parte, los créditos y, particularmente, los bonos y las obligaciones, que otorgan un derecho de participación en las utilidades del deudor, no dejan por ese hecho de ser considerados como préstamo si el contrato reviste en su conjunto el carácter de un préstamo con intereses.” “19. Normalmente, los intereses procedentes de obligaciones con derecho a participar en los beneficios, no deberán considerarse como dividendos, (…)” Por su parte, el Comentario 24 al artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE, que hace referencia al apartado 3 del artículo 10 del mismo (concepto de dividendo), establece lo siguiente: “(…) Por otro lado, los créditos que dan derecho a participar en los beneficios no entran en esta categoría (ver el párrafo 19 de los Comentarios al Artículo 11) ;(…)” Teniendo esto en cuenta, la renta que obtiene el cuenta-partícipe no gestor se entenderá encuadrada, en principio, en el concepto de intereses recogido por el artículo 11.2 del Convenio. En cuanto a la tributación de los rendimientos, la calificación de los mismos como intereses a los efectos del Convenio, conlleva el sometimiento a lo dispuesto en el artículo 11.1 del Convenio, que determina que: “1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.” En consecuencia, los intereses obtenidos no tributarán en España. En relación con el momento temporal que hay que tener en cuenta para la aplicación de la normativa, es necesario acudir al artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, - en adelante, LGT-, el cual dispone que: “1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. (…)” En este sentido, el devengo de los rendimientos obtenidos por la entidad no residente, se produciría, conforme al artículo 27.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, -en adelante, TRLIRNR-, “cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior”. Por tanto, el momento temporal que habrá que tener en cuenta para determinar la tributación de los rendimientos obtenidos será el momento en que los rendimientos de la cuenta de participación sean exigibles o la fecha de cobro si este fuera anterior. Por lo que respecta a la incidencia del proceso sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, conocido como BREXIT, se indica que el 31 de diciembre de 2020 finalizó el periodo transitorio previsto en el Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica. En cuanto a las obligaciones de retención de la entidad consultante, el artículo 31.1 del TRLIRNR, indica que: “1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen: a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. (…)” Adicionalmente, el apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR determina que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: “a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. (…)” El cualquier caso, el apartado 5 del artículo 31 citado determina que: “El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.” Por su parte, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, -en adelante, RIRNR-, determina que: “1. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 3.1.º del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto1624/1992, de 29 de diciembre. Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta presentarán declaración negativa cuando hubiesen satisfecho rentas de las señaladas en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, salvo en los supuestos en los que así lo establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. 2. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. En esta declaración, además de sus datos de identificación, deberá constar una relación nominativa de los perceptores de las rentas sujetas al Impuesto satisfechas o abonadas por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta, incluyendo aquellos a los que se hubiesen satisfecho rentas respecto de las que no se hubiera practicado retención en virtud de lo establecido en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto. La relación de perceptores deberá contener los datos que determine el Ministro de Economía y Hacienda. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Economía y Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática.” Los modelos para formular la declaración y resumen anual correspondientes son los Modelos 216 y 296, respectivamente. Las citadas declaraciones, modelos 216 y 296 respectivamente, se regulan en la “Orden EHA/3230/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre de 2008)”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.