Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en una fusión por absorción si se cumplen los requisitos legales y no hay fraude

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0785-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 08/04/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1-a), 77-1, 78-1, 81, 84 y 89-2 Reglamento (UE) 952/2013 arts. 89-5, 95-1, 147-3 y 148-2 Descripción de hechos La entidad consultante B y la entidad A pretenden llevar a cabo la siguiente operación de fusión por absorción, en la que B sería la sociedad absorbente y A la sociedad absorbida. La entidad A transmite en bloque a la entidad B (obligado tributario que realiza la consulta), ya existente, su patrimonio social. La entidad A queda disuelta sin liquidación y sus accionistas reciben, como compensación, acciones de la entidad B. Dichas acciones conformarán una ampliación del capital social de la entidad B. Los accionistas mayoritarios de la entidad A coinciden con los accionistas mayoritarios de la entidad B. Dichos accionistas son el Ayuntamiento y la Diputación de la localidad en la que se encuentran domiciliadas A y B. El objeto social de A es el control aduanero. Concretamente: "la dotación de los servicios administrativos y los que se estimen complementarios del centro TIR de importación y exportación de mercancías, bajo control aduanero (en la provincia), la promoción, instalación, montaje y explotación de oficinas, naves, talleres, aparcamiento de camiones, cafeterías, restaurantes, moteles, hoteles y, en general, cuantas actividades sean anejas o complementarias a las anteriores". El objeto social de B es la promoción, gestión y explotación del mercado en origen de productos agrarios (de la provincia), así como de las instalaciones y servicios donde se encuentra ubicado el mercado. B tiene intención de ampliar su actividad integrando la actividad aduanera. La operación se integra dentro de las operaciones de reestructuración consensuadas por las administraciones accionistas a los efectos de reestructurar la prestación de determinados servicios en la provincia. A y B someterán la operación a la aprobación de sus respectivas Juntas de Accionistas. La consultante manifiesta expresamente en su consulta que los bienes y derechos transmitidos a la sociedad B se valorarán por los mismos valores fiscales que tenían en la sociedad A. El cálculo del número de acciones de la sociedad B que recibirán los accionistas de A se corresponderá con el valor fiscal del patrimonio transmitido a B. Finalmente, la consultante señala que los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. Cuestión planteada 1.- Si resulta de aplicación el régimen tributario previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la fusión por absorción de B (sociedad absorbente) y A (sociedad absorbida). 2.- Si (i) la autorización de Almacén de Depósito Temporal (ADT) y (ii) la autorización de garantías de la sociedad A (sociedad absorbida), quedan integradas en la sociedad B (sociedad absorbente), con la aportación del patrimonio social de la primera a la segunda en la operación de fusión por absorción descrita. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. La consultante plantea una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad A por parte de la entidad B (consultante). 1. En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).” Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente, A, las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente, B, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Por otro parte, en relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (…)”. De conformidad con lo anterior los socios, residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Asimismo, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal. 1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...". Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala, en relación con la operación de fusión por absorción planteada, que B tiene intención de ampliar su actividad integrando la actividad aduanera. Añade la consultante que la operación se integra dentro de las operaciones de reestructuración consensuadas por las administraciones accionistas a los efectos de reestructurar la prestación de determinados servicios en la provincia. Por tanto, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión por absorción la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En relación con la subrogación de B en los derechos y obligaciones de A, el artículo 84 de la LIS establece que: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. (…) 3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.” Por tanto, B se subrogará en los derechos y obligaciones tributarias que, nacidos al amparo de las leyes españolas, tuviese A. CUESTIONES ADUANERAS En concreto, en relación con las autorizaciones aduaneras, en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 LGT, que dispone: “La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario” Sentado lo anterior, en primer lugar, la autorización de almacén de depósito temporal se regula en el artículo 148 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión. El artículo 147.3 del Código Aduanero de la Unión prevé que: “El titular de la autorización prevista en el artículo 148, o la persona que almacene las mercancías cuando éstas se hayan depositado en otros lugares designados o autorizados por las autoridades aduaneras, será responsable de todo lo siguiente: a) asegurar que las mercancías que se encuentren en depósito temporal no se sustraigan a la vigilancia aduanera; b)cumplir las obligaciones derivadas del almacenamiento de las mercancías en depósito temporal.” Para asegurar que el titular de la autorización está en condiciones de cumplir con estas responsabilidades, el legislador de la Unión prevé unas condiciones para conceder esta autorización, que se recogen en el artículo 148.2 del Código Aduanero de la Unión: “La autorización mencionada en el apartado 1 solo será concedida a personas que cumplan todas las condiciones siguientes: a) estar establecidas en el territorio aduanero de la Unión; b)ofrecer la seguridad necesaria en lo que respecta a la buena ejecución de las operaciones; se considerará que los operadores económicos autorizados de simplificaciones aduaneras reúnen esa condición en la medida en que, en la autorización contemplada en el artículo 38, apartado 2, letra a), se haya tenido en cuenta la explotación de almacenes de depósito temporal; c)constituir una garantía de conformidad con el artículo 89.” Por otro lado, la autorización de garantía global es una opción de que disponen los operadores económicos que deban constituir una garantía ante las autoridades aduaneras, tal y como prevé el artículo 89.5 del Código Aduanero de la Unión: “Asolicitud de la persona mencionada en el apartado 3 del presente artículo, las autoridades aduaneras, (…), podrán autorizar la constitución de una garantía global para cubrir el importe de los derechos de importación o de exportación correspondiente a la deuda aduanera respecto de dos o más operaciones, declaraciones o regímenes aduaneros.” De forma similar a lo que veíamos en el caso del almacén de depósito temporal, la concesión de una autorización de garantía global está sujeta al cumplimiento de determinados requisitos, que en este caso se regulan en el artículo 95.1 del Código Aduanero de la Unión: “La autorización mencionada en el artículo 89, apartado 5, solo será concedida a personas que cumplan todas las condiciones siguientes: a) estar establecidas en el territorio aduanero de la Unión; b)cumplir los criterios establecidos en el artículo 39, letra a); c)utilizar habitualmente los regímenes aduaneros de que se trate o ser operadores de instalaciones de depósito temporal o cumplir los criterios establecidos en el artículo 39, letra d).” En conclusión, la sociedad B deberá solicitar las autorizaciones a que se refiere la consulta, momento en el cual las autoridades aduaneras comprobarán el cumplimiento de los requisitos mencionados. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.