La imputación temporal de pagos por antigüedad depende de su exigibilidad y la reducción del 30% requiere un periodo de generación superior a dos años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0749-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/03/2017 Normativa Ley 35/2006, art. 18 Descripción de hechos La consultante, profesora en un centro con enseñanza concertada (ESO) y no concertada (Bachillerato), cumplió 25 años de antigüedad en la empresa el 20 de septiembre de 2016, circunstancia que -conforme al Convenio colectivo- da derecho a una paga extraordinaria por importe de una mensualidad por cada quinquenio. Adicionalmente, la empresa concede con carácter graciable una paga consistente en el importe de un salario base. En la nómina de octubre la empresa incluye la "paga graciable" y en la de enero de 2017 la parte proporcional de la paga por antigüedad correspondiente a la enseñanza no concertada. La parte correspondiente a la enseñanza concertada se abonará mediante pago delegado por la Administración autonómica durante el segundo semestre de 2017 o en 2018, en función de las disponibilidades presupuestarias. Cuestión planteada Imputación temporal y aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006. Contestación completa La presente contestación se aborda desde la consideración que son dos los conceptos retributivos vinculados al cumplimiento de 25 años de antigüedad en la empresa: la paga extraordinaria por antigüedad en la empresa recogida en el Convenio colectivo y la adicional concedida con carácter graciable por la empresa. El VI Convenio colectivo de empresas de enseñanza privada sostenidas total o parcialmente con fondos públicos, publicado en el BOE de 17 de agosto de 2013 y con ámbito temporal desde esa fecha, establece en sus artículos 62 y 62 bis lo siguiente: - Artículo 62. “Paga Extraordinaria por antigüedad en la empresa. Los trabajadores que cumplan 25 años de antigüedad en la empresa, tendrán derecho a una única paga cuyo importe será equivalente al de una mensualidad extraordinaria por cada quinquenio cumplido”. - Artículo 62 bis. “Paga Extraordinaria por antigüedad en la empresa del personal docente en pago delegado. Sin perjuicio del derecho establecido en el artículo anterior, el personal en régimen de pago delegado percibirá este salario directamente de las Administraciones educativas a través del pago delegado en función de las disponibilidades presupuestarias de los módulos de conciertos. Para facilitar el abono se estará a lo dispuesto en la disposición adicional octava, apartado 3.b), y disposición transitoria octava. El abono estará condicionado a que el mismo sea efectuado por la Administración educativa correspondiente. Las empresas, por tanto, no abonarán cantidad alguna por este concepto. En todo caso, las resoluciones o instrucciones de la Administración competente o los acuerdos suscritos respetarán los derechos de los trabajadores que se hayan generado durante el periodo de aplazamiento”. A su vez, la disposición adicional decimoprimera del Convenio determina que “las partes entienden que hasta la publicación en el BOE de este Convenio colectivo, el artículo 61 del V Convenio colectivo ha permanecido prorrogado a todos los efectos”, artículo que establecía lo siguiente: “Los trabajadores que cumplan 25 años de antigüedad en la empresa, tendrán derecho a una única paga cuyo importe será equivalente al de una mensualidad extraordinaria por cada quinquenio cumplido. Sin perjuicio del derecho establecido en el párrafo anterior, el procedimiento y calendario de abono de esta paga respecto al personal en régimen de pago delegado en los niveles concertados, será conforme a los Acuerdos autonómicos que se suscriban conforme a lo establecido en la Disposición Adicional octava del presente Convenio o en las Instrucciones o resoluciones que dicte la Administración educativa competente sobre dicho régimen”. Siguiendo con la transcripción de preceptos del VI Convenio colectivo, la disposición adicional octava, apartado 3.b), y disposición transitoria octava (citadas en el artículo 62 bis) establecen: - Disposición adicional octava. “En virtud de lo establecido en al artículo 1 del presente Convenio, en las Comunidades y Ciudades Autónomas se podrán alcanzar acuerdos sobre las siguientes materias: (…) 3. Paga extraordinaria por antigüedad en le empresa: (…) b) En el supuesto de aplazamiento de los efectos de la paga contemplada en el artículo 62 bis de este Convenio colectivo, se habilita a la Comisión Paritaria para proceder conforme a la legislación vigente a dicho aplazamiento, a la mayor brevedad y previa comunicación de alguna de las organizaciones firmantes de este Convenio colectivo legitimadas en el ámbito autonómico, así como al seguimiento y estudio de los acuerdos que se pudieran alcanzar en las CC.AA. En este caso en las CC.AA. las organizaciones patronales y sindicales más representativas del sector deberán firmar acuerdos sobre la Paga Extraordinaria por antigüedad en la empresa con las Administraciones educativas. Dichos acuerdos establecerán los términos en los que se adaptará la aplicación del artículo 62 en el ámbito autonómico para que la Administración educativa haga efectivo este abono. Estos acuerdos serán remitidos a la Comisión Paritaria. El abono de esta paga, para los profesores incluidos en la nómina de pago delegado, estará condicionado a que sea hecho efectivo por la Administración educativa correspondiente. Las empresas no abonarán directamente cantidad alguna por estos conceptos y en consecuencia no estarán obligadas a ello”. - Disposición transitoria octava. “Cuando una Comunidad Autónoma justifique la insuficiencia de dotación presupuestaria anual para el abono de esta paga por antigüedad en la empresa, los efectos que se regula en el artículo 62 de este Convenio colectivo quedarán inmediatamente aplazados hasta que la Comunidad Autónoma disponga de una nueva dotación presupuestaria anual y emita las resoluciones o instrucciones de abono correspondientes o hasta que las organizaciones empresariales y sindicales por mayoría de su representatividad en el ámbito autonómico, y previa conformidad de la Administración educativa competente, alcancen un acuerdo al respecto, conforme a lo establecido en la disposición adicional octava del presente Convenio”. Ya en el ámbito tributario, el primer asunto que procede tratar es el de la imputación temporal de estos rendimientos del trabajo. A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda reclamar su pago. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo objeto de consulta, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia (esta última) que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así: 1ª. Procederá imputar a 2016 la denominada “paga graciable” y la parte proporcional de la paga por antigüedad correspondiente a la enseñanza no concertada, pues debe entenderse que es ese su período de exigibilidad. 2ª. La exigibilidad de la parte correspondiente a la enseñanza concertada se entenderá producida en el período impositivo en que se suscriban los Acuerdos autonómicos o se dicten por parte de la Administración educativa competente las Instrucciones o resoluciones para su abono. Una vez resuelto el asunto de la imputación temporal, por lo que respecta a la aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, procede indicar que este precepto establece una reducción del 30 por 100 para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. (…)”. Respecto a la existencia de un período de generación superior a dos años, procede señalar que para su apreciación el criterio que viene manteniendo este Centro exige la vinculación del propio rendimiento con una antigüedad en la empresa (como mínimo) por ese período y que el convenio colectivo, acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido supere también el período de dos años exigido por la normativa del impuesto. Cumpliéndose esa doble condición se entiende que el período de generación del rendimiento es superior a dos años, circunstancia que en el presente caso no parece cumplirse respecto a la “paga graciable” (denominada en nómina gratificación 25 años) en lo que se refiere a que el acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido supere también el período de dos años, pues cabe entender el término graciable hace referencia a su abono potestativo por parte de la empresa. No obstante, de cumplirse la doble condición reseñada (antigüedad y estar establecido su abono no potestativo en acuerdo, pacto o contrato de más de dos años) sí sería aplicable la reducción a esta “paga graciable”. Por el contrario, respecto a la paga extraordinaria por antigüedad, su imputación temporal en más de un período impositivo no permite la aplicación de la reducción. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).