Se puede aplicar el régimen especial de escisión si se cumplen requisitos de rama de actividad y motivos económicos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0662-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/02/2015 Normativa LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 76, 80 y 89.2 Descripción de hechos La entidad consultante es una mercantil dirigida a la prestación de servicios y mantenimiento integral de infraestructuras de telecomunicaciones. En la actualidad su accionariado está formado por las personas físicas PF1 (33,33%) y PF2 (33,33%) y por la sociedad A (33,33%). Los partícipes han acordado que en agosto de 2015 las participaciones que de la consultante ostenta A sean transmitidas a la sociedad B, que a su vez se encuentra participada al 50% por cada una de las personas físicas anteriores. En la actualidad, las personas físicas se están planteando la posibilidad de realizar una aportación no dineraria mediante la que transmitirían las participaciones que ostentan en la consultante a la sociedad B. Con posterioridad, se llevaría a cabo una escisión parcial de la consultante, de forma que la rama de actividad generadora del I+D desarrollada por la mercantil, se escindiría de la actividad comercializadora y se aportaría a una sociedad de nueva constitución. Ambas ramas de actividad cuentan con los medios materiales y personales necesarios para su desarrollo. Dichas operaciones de reestructuración se realizan con el objeto de lograr una estructura lógica para la optimización de la gestión de las sociedades, que facilitaría la financiación intrasocietaria y la gestión de recursos; separar los riesgos económicos de cada una de las ramas de actividad; y, por último, poder concurrir a concursos de creación de tecnología o de comercialización e instalación de redes sin tener que hacerlo con la otra mercantil, disminuyendo así los posibles riesgos derivados de insolvencias o retrasos en el pago de los servicios. Cuestión planteada Si las operaciones de escisión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS define la operación de canje de valores como “tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”. A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de la entidad consultante, correspondientes al 66,66% del capital social de dicha entidad, a la sociedad B, cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.5 de la LIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras sociedades que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por otra parte, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”. En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VII del título VII. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que del escrito de consulta parece desprenderse que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de investigación y desarrollo, cuenta con una estructura organizativa y una gestión diferenciada, lo que igualmente sucede para la actividad de comercialización e instalación de equipos que se mantendrá en sede de la consultante constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando, y que es determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende conseguir: lograr una estructura lógica para la optimización de la gestión de las sociedades, que facilitaría la financiación intrasocietaria y la gestión de recursos; separar los riesgos económicos de cada una de las ramas de actividad; y, por último, poder concurrir a concursos de creación de tecnología o de comercialización e instalación de redes sin tener que hacerlo con la otra mercantil, disminuyendo así los posibles riesgos derivados de insolvencias o retrasos en el pago de los servicios. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.