La exención por reinversión no se aplica a la parte de la vivienda que se dona antes de cumplir tres años de residencia

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0460-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/03/2023 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38. RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis. Descripción de hechos La consultante vendió su vivienda habitual privativa en el año 2021. En 2022, tiene la intención de adquirir una nueva vivienda habitual y ocuparla en el plazo de doce meses desde su adquisición. Con posterioridad a la adquisición tiene previsto contraer matrimonio y en 2023 donar la mitad de su vivienda a su futuro cónyuge. Cuestión planteada Posibilidad de aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”. Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. En este sentido, el artículo 41 bis del RIRPF establece que: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. (…) Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha” Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 41 bis del RIRPF donde se dispone lo siguiente: “3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. En el caso objeto de consulta, la consultante vendió su vivienda habitual en el año 2021. Manifiesta tener la intención de adquirir una nueva vivienda habitual en el año 2022 y ocuparla en el plazo de doce meses desde su adquisición. Con posterioridad a la adquisición tiene previsto contraer matrimonio y en 2023 donar la mitad de su vivienda a su futuro cónyuge. Por tanto, en este caso, para que resulte de aplicación la exención por reinversión es necesario que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, teniendo en cuenta que la intención de la consultante es donar una parte de la vivienda a su cónyuge en un futuro. Dado que la consultante tiene la intención de ocupar la nueva vivienda en el plazo de doce meses desde su adquisición, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 41 bis del RIRPF, el plazo de tres años de residencia continuada en la vivienda se computaría desde la fecha de adquisición de la misma, es decir, desde el año 2022. Teniendo en cuenta que pretende donar la mitad de la vivienda a su cónyuge en el año 2023, en el momento de la donación, y a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, no se estaría cumpliendo el requisito de residencia en la vivienda durante un período continuado de al menos tres años, y por tanto, la vivienda no tendría la consideración de habitual, por lo que no resultaría de aplicación la citada exención respecto de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la anterior vivienda habitual que se destine a adquirir la parte de la nueva vivienda que se pretende donar en un futuro. No obstante, resultará exenta la ganancia patrimonial que se destine a adquirir la parte de la nueva vivienda respecto de la cual se conserve su titularidad, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente para su consideración como vivienda habitual. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.