La exención fiscal del Instituto Universitario Europeo no se aplica automáticamente a los becarios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5451-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 06/08/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 5 - 9 Italia. Convenio de Doble Imposición de 08/09/1977 - 4 - 14 - 15 - 20 - 22 RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes - 13 Descripción de hechos El consultante va a percibir una beca posdoctoral de dos años de duración, concedida por el Instituto Universitario Europeo, cuya sede se encuentra en la ciudad italiana de Florencia. En el transcurso de la beca, el consultante residirá en Italia durante más de 183 días al año. Cuestión planteada El consultante plantea si sería residente fiscal en España y la tributación de la renta correspondiente a la beca, en concreto, si quedaría exenta conforme al Convenio por el que se crea un Instituto Universitario Europeo. Contestación completa El Instituto Universitario Europeo, cuya sede se encuentra en Florencia (Italia), es una institución europea de investigación de posgrado y posdoctorado dedicada a las ciencias sociales y las humanidades. En este sentido, es preciso hacer referencia al Convenio por el que se crea un Instituto Universitario Europeo y al Protocolo sobre los privilegios e inmunidades del Instituto Universitario Europeo, hechos en Florencia el 19 de abril de 1972, a los que España se adhirió mediante instrumento de 25 de agosto de 1988 (BOE de 7 de marzo de 1989). El artículo 4 del Convenio por el que se crea un Instituto Universitario Europeo establece: “El Instituto y su personal gozarán de los privilegios e inmunidades necesarias para el cumplimiento de su misión, de conformidad con el Protocolo que se adjunta al presente Convenio y del que formará parte integrante.” El artículo 12 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades del Instituto Universitario Europeo (en adelante, el Protocolo) dispone lo siguiente: “1. De acuerdo con los requisitos y siguiendo el procedimiento fijado por el Consejo Superior, que resolverá dentro del plazo de un año a contar desde la entrada en vigor del Convenio, el Presidente, el Secretario general, los miembros del Cuerpo docente y el personal del Instituto estarán sujetos, en provecho del mismo, a un impuesto sobre los ingresos y emolumentos pagados por éste. A contar desde la fecha en que se aplique este impuesto, los mencionados ingresos y emolumentos estarán exentos de los impuestos nacionales sobre la renta, reservándose los Estados contratantes la posibilidad de tener en cuenta estos ingresos y emolumentos para el cálculo del impuesto exigible sobre ingresos de otras procedencias. (…) 3. Para la aplicación de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los derechos de sucesión, así como de los Convenios que tienden a evitar la doble imposición, concluidos entre los Estados contratantes, el Presidente, el Secretario general, los miembros del Cuerpo docente y el personal del Instituto que, por razón sólo del ejercicio de sus funciones al servicio del Instituto, hayan establecido su residencia en el territorio de un Estado contratante distinto del país del domicilio fiscal que posean en el momento de su ingreso al servicio del Instituto, se considerarán, tanto en el país de su residencia como en el país del domicilio fiscal, que han conservado su domicilio en este último país, si el mismo fuera un Estado contratante. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en tanto que el mismo no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a su cargo y bajo la custodia de las personas contempladas en el presente artículo.” Por su parte, el artículo 13 del Protocolo señala lo siguiente: “El Consejo Superior, resolviendo, por unanimidad, determinará las categorías de personas a las cuales se aplicará totalmente o en parte lo dispuesto en los artículos 9 a 12.” Y el artículo 19.2 del Protocolo dispone que:“Los nombres, función y direcciones de las personas que se benefician de lo dispuesto en los artículos 9 a 12, así como el régimen que les fuere aplicable, serán comunicados periódicamente a los Gobiernos de los Estados contratantes.” El artículo 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) (en adelante, LIRPF), dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Los apartados 1 y 3 del artículo 12 del Protocolo resultan aplicables a “el Presidente, el Secretario general, los miembros del Cuerpo docente y el personal del Instituto”, quienes, según el artículo 12.1, “estarán sujetos, en provecho del mismo, a un impuesto sobre los ingresos y emolumentos pagados por éste” y, desde la fecha en que se aplique este impuesto, los mencionados ingresos y emolumentos estarán exentos de los impuestos nacionales sobre la renta, si bien reservándose los Estados contratantes la posibilidad de tener en cuenta estos ingresos y emolumentos para el cálculo del impuesto exigible sobre ingresos de otras procedencias. Asimismo, el artículo 12.3 establece en relación con el mismo colectivo (el Presidente, el Secretario general, los miembros del Cuerpo docente y el personal del Instituto) y a efectos de la aplicación, entre otros, de los impuestos sobre la renta, que cuando dichas personas “hayan establecido su residencia en el territorio de un Estado contratante distinto del país del domicilio fiscal que posean en el momento de su ingreso al servicio del Instituto, se considerarán, tanto en el país de su residencia como en el país del domicilio fiscal, que han conservado su domicilio en este último país, si el mismo fuera un Estado contratante”. En cambio, del articulado del Convenio por el que se crea un Instituto Universitario Europeo se desprende que los investigadores del Instituto forman parte de una categoría de personal distinta, definida en el artículo 16 de dicho Convenio, que no integra los colectivos mencionados previamente. Así se desprende de su artículo 25, que se refiere al Cuerpo docente, los investigadores y el personal del Instituto como tres categorías diferenciadas. El consultante manifiesta únicamente haber resultado beneficiario de una beca del Instituto Universitario Europeo, pero no aporta información o documentación que permita concluir que pertenecerá a alguna de las categorías a que se refieren los citados apartados 1 y 3 del artículo 12 del Protocolo. Por lo tanto, a efectos de la contestación presente, se partirá de la presunción de que el consultante no formará parte de ninguna de dichas categorías de personal del Instituto Universitario Europeo. En la normativa doméstica española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”. Según el precepto transcrito, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación: “1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España. 2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.” Conforme a ello, si el consultante, quien indica que, como consecuencia de la beca, residirá en Italia más de 183 días al año, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante el período impositivo correspondiente, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia. No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En caso de que el consultante fuese residente fiscal en España y, en consecuencia, contribuyente por el IRPF en territorio español, tributará con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto (la LIRPF) por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. No obstante, si, siendo el consultante residente fiscal en España en aplicación de alguno de los criterios señalados, fuera considerando, al mismo tiempo, residente fiscal en Italia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de doble residencia entre ambos Estados. Este conflicto habría de resolverse atendiendo a los criterios recogidos en el artículo 4.2 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980) (en adelante, el Convenio), que dispone: “2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente; c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.” Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, el consultante fuera considerado residente fiscal en España, tributará en España por su renta mundial como contribuyente del IRPF, de acuerdo con la LIRPF y el Convenio para evitar la doble imposición, en su caso. Por el contrario, si el consultante fuera considerado como no residente fiscal en España, o, siendo considerado residente fiscal en España, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, el consultante resultase ser residente en Italia a efectos del Convenio, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y que resultasen sujetas y no exentas, según la normativa interna y el Convenio para evitar la doble imposición aplicable. I. Residente en España a efectos del Convenio Dado que el consultante, residente en España, se desplaza a Italia con motivo de una beca posdoctoral concedida por una institución cuya sede se sitúa en dicho país, podría plantearse la aplicación del artículo 20.1 del Convenio hispano-italiano, a cuyo tenor: “1. Un residente de un Estado contratante que por invitación de una universidad, colegio u otro instituto de enseñanza superior o investigación científica del otro Estado contratante visite este otro Estado con el único fin de enseñar o realizar investigaciones científicas en las citadas instituciones por un período que no exceda de dos años, no puede someterse a imposición en este otro Estado por las remuneraciones que reciba por tales actividades de enseñanza o investigación.” El precepto se refiere a “una universidad, colegio u otro instituto de enseñanza superior o investigación científica del otro Estado contratante”, en este caso Italia. El Instituto Universitario Europeo es una institución de ámbito internacional creada y regida por un convenio del que son parte diferentes Estados miembros de la Unión Europea. Por tanto, no se trata de una institución propiamente italiana, no siendo aplicable, en consecuencia, el artículo 20.1 del Convenio hispano-italiano. Sentado lo anterior, podrían ser de aplicación los artículos 14 (servicios profesionales) o 15 (servicios personales dependientes) del Convenio. El artículo 14 del Convenio señala: “1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija. 2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.” En el supuesto de que la beca diera lugar a una relación laboral del consultante con el Instituto Universitario Europeo, sería aplicable el artículo 15 del Convenio, a cuyo tenor: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si: a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios periodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; y b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado. (…)” No es posible determinar, a partir de la información proporcionada en el escrito de consulta, la naturaleza de la relación entre el consultante y el Instituto Universitario Europeo. En el supuesto de que las rentas encajaran en el artículo 14 del Convenio, únicamente podrían someterse a imposición en España, a no ser que el consultante dispusiera de una base fija en Italia para el ejercicio de sus actividades, circunstancia que no parece que concurra en este caso. En cuanto al artículo 15 del Convenio, este precepto establece, como norma general, que las rentas de los empleos asalariados solo pueden ser gravadas en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones por este concepto también podrán ser sometidas a imposición en el Estado en el que se desarrolle el trabajo, salvo que concurran las tres condiciones estipuladas en el apartado 2. En el caso del consultante, esto implica que, en la medida en que el trabajo se desarrolle en Italia, las rentas correspondientes al empleo ejercido en territorio italiano podrían someterse a imposición tanto en España, como Estado de la residencia, como en Italia, como Estado donde se ejerce el empleo, no siendo de aplicación en este caso la excepción del artículo 15.2 del Convenio. Correspondería a España eliminar la doble imposición que pudiera producirse, en virtud del artículo 22.3 del Convenio hispano-italiano. II. No residente en España Como se ha expuesto previamente, si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, sería considerado contribuyente del IRNR, y tributaría por este impuesto solo por las rentas de fuente española que pudiera obtener y que puedan ser gravadas en España conforme al Convenio para evitar la doble imposición aplicable, de conformidad con la normativa interna española. En concreto, será preciso atender a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) (en adelante, TRLIRNR). En virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en dicho artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. Según el artículo 17.2.h) de la LIRPF, las becas no exentas han de considerarse como rendimientos del trabajo, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas. En este sentido, el artículo 13.1.c)1º del TRLIRNR señala lo siguiente: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) c) Los rendimientos del trabajo: 1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.” En la medida en que las rentas percibidas por el consultante derivaran, directa e indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarían sujetas a tributación en España. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.