Los gastos anuales de una vivienda solo son deducibles en la proporción de días que esté efectivamente alquilada

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5255-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 24/07/2026 Normativa RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes - 13 - 24 Francia. Convenio de Doble Imposición de 10/10/1995 - 3 - 6 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 23 - 27 - 85 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 13 - 14 Descripción de hechos El consultante es una persona física, residente fiscal en Francia, que tiene la propiedad de una vivienda situada en España que actualmente destina a su propio uso. Plantea destinar dicha vivienda al arrendamiento turístico a partir del año 2027. Con tal fin, la anunciará en plataformas durante los períodos comprendidos entre el 1 de enero y el 1 de julio y entre el 25 de julio y el 31 de diciembre, si bien únicamente estará ocupada por huéspedes entre el 25 de julio y el 30 de agosto. Entre el 1 de julio y el 24 de julio, la vivienda se destinaría al uso personal del consultante. Cuestión planteada Si serían deducibles los gastos correspondientes a los períodos en que la vivienda estuvo destinada al alquiler turístico y anunciada en plataformas, aunque permaneciera vacía, o si los gastos deducibles son únicamente los que corresponden a los días en que la vivienda estuvo efectivamente ocupada. Contestación completa En la medida en que el consultante manifiesta ser residente fiscal en Francia, podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (IML), hecho en París el 24 de noviembre de 2016 y firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2022 para España y el 1 de enero de 2019 para Francia. En primer lugar, será necesario determinar si las rentas que el contribuyente obtiene pueden calificarse como derivadas del ejercicio de una actividad económica. No existe en el Convenio una definición de actividad económica, por lo que, en aplicación de su artículo 3.2, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna. El artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR) dispone lo siguiente: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. La referencia que realiza este apartado debe entenderse hecha, en la actualidad, a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). Desde el punto de vista de la normativa interna del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos que pueda generar el arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario. En la medida en que el alquiler no constituya una actividad económica, será de aplicación el artículo 6.1 del Convenio, relativo a las rentas inmobiliarias, a cuyo tenor: “1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.” En consecuencia, España, como Estado donde está situado el inmueble, podrá gravar las rentas generadas por el mismo, con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna española, recogida en el TRLIRNR. El artículo 13.1 del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: “(…) g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. (…)” Respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a la renta derivada del arrendamiento del inmueble, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece: “1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”. Al tratarse de un residente en un Estado miembro de la Unión Europea, en este caso Francia, será de aplicación el artículo 24.6 del TRLIRNR, de acuerdo con el cual: “6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (…)” En virtud de la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR, el consultante podrá deducir de la base imponible correspondiente a la renta derivada del arrendamiento los gastos previstos en la LIRPF para este tipo de rendimientos, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en la letra a) de dicho precepto. Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, según el cual: “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación. A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito: 1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso. 2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.” Respecto a la amortización, el artículo 14 del RIRPF dispone que: “1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. (…)”. Ahora bien, la deducibilidad de dichos gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que la vivienda no está alquilada, sino en expectativa de alquiler, la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento de la vivienda. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, de la vivienda por su titular. Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en la vivienda, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento de la citada vivienda, el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta. Si en el año en que se efectúan los citados gastos de reparación y conservación en la vivienda el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados de la misma, tales gastos podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido. La situación de expectativa de alquiler de la vivienda deberá ser acreditada por los propietarios. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, el propietario habrá de imputar renta inmobiliaria, de conformidad con el artículo 13.1.h) del TRLIRNR. La base imponible correspondiente a las rentas imputadas se determina conforme al artículo 24.5 del TRLIRNR, que establece: “En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF. En sentido, el Tribunal Supremo, en la sentencia en casación número 270/2021, entre otros criterios interpretativos, establece el siguiente: “Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas”. Por último, en lo que respecta a los gastos de la vivienda de carácter anual (tales como la amortización, el IBI, la prima del seguro del hogar, etc) se debe precisar que la deducibilidad de dichos gastos, sólo operará (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que la vivienda se encuentre alquilada, esto es, que se calcularán de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en los que la vivienda se encuentre arrendada. En estos mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en la ya citada sentencia 270/2021 en la que, en el fundamento de derecho sexto, ha fijado como criterio respecto de la deducibilidad de dichos gastos de carácter anual que “Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.