El gasto por baja de una participación debe deducirse en el periodo en que se produce su reconocimiento contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4873-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 11/11/2016 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-3 Descripción de hechos La entidad consultante es cabecera de un grupo fiscal. Asimismo, es titular de las participaciones en una filial austriaca A que, a su vez, es entidad matriz de otra entidad austriaca B, cabecera de un grupo de entidades operativas. En el año 2013, las entidades A y B presentaron declaración de concurso voluntario de acreedores ante los juzgados austriacos competentes. Como resultado de este proceso, el Juzgado Mercantil austriaco competente emitió sendos autos declarando los procedimientos de quiebra y liquidación en julio de 2013, nombrando un administrador judicial ajeno al grupo. Conforme a la normativa austríaca, la apertura del procedimiento de quiebra y liquidación determina que el patrimonio que en ese momento pertenece a la entidad, o que durante el procedimiento de quiebra y liquidación ingrese en la masa de la quiebra, será objeto de administración por el administrador judicialmente nombrado. Consecuentemente, la entidad sometida al proceso de liquidación y quiebra queda sin capacidad jurídica alguna. Estos efectos se despliegan desde el momento de publicación del auto. Por ello, la declaración judicial del procedimiento de quiebra y liquidación determina, de oficio, la inscripción de la disolución en el Registro Mercantil austriaco, lo que conlleva la disolución directa de la entidad. En este sentido, la entidad estaría disuelta, sin poder desarrollar más su objeto social, quedando los órganos sociales de la entidad vacíos de contenido, sin que los accionistas puedan ejercer capacidad alguna de influencia sobre la masa concursal. En relación con lo anterior, la entidad consultante procedió a dotar un deterioro de valor de las participaciones, hasta dejar la participación en el valor de 1 euro, al entender que la posible recuperación de la inversión era nula. Este deterioro fue considerado no deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades 2013. Posteriormente, en 2014, se dio de baja la participación accionarial, traspasando a una cuenta de crédito no corriente el valor neto de 1 euro, considerando que la reclasificación realizada en 2014 no debía tener incidencia desde el punto de vista fiscal. Cuestión planteada Cuál es el tratamiento fiscal que debe darse al deterioro y reclasificación, teniendo en cuenta teniendo en cuenta que la entidad consultante ha sido consciente en el ejercicio 2015 de esta situación. Contestación completa El artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (TRLIS) establece que: “3. (…). Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (….)”. El segundo párrafo del apartado 3 del artículo 13 del TRLIS establece la regla de imputación temporal para aquellos ingresos y gastos respecto de los que se ha producido un error contable. Dicho precepto es equivalente al establecido en el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, conforme a la normativa austríaca, la apertura del procedimiento de quiebra y liquidación determina que el patrimonio que en ese momento pertenece a la entidad, o que durante el procedimiento de quiebra y liquidación ingrese en la masa de la quiebra, será objeto de administración por el administrador judicialmente nombrado. Consecuentemente, la entidad sometida al proceso de liquidación y quiebra queda sin capacidad jurídica alguna. Estos efectos se despliegan desde el momento de publicación del auto. Ello significa que la declaración judicial del procedimiento de quiebra y liquidación determina, de oficio, la inscripción de la disolución en el Registro Mercantil austriaco, lo que conlleva la disolución directa de la entidad. Desde el punto de vista contable, la entidad consultante ha registrado un deterioro de la participación en la entidad A en el período impositivo 2013 y una baja de esta participación en el período impositivo 2014. Teniendo en cuenta los datos indicados, no obstante, parece que la baja de la participación en la entidad A debió haberse registrado en el período impositivo 2013 y no en el 2014, pudiendo entenderse, a estos efectos, que se ha producido un error contable en cuanto a la clasificación del gasto, por cuanto la entidad ha registrado un deterioro en vez de una baja, cuestión que si bien no tiene impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias global, sí que lo tiene al no ser deducible el primero y ser deducible la segunda de acuerdo con el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Así, en este caso concreto, el error contable no determina el registro de ningún cargo o abono en la cuenta de reservas. A estos estos efectos, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma, en este caso concreto, debieran aplicarse las mismas reglas previstas en el TRLIS para los errores contables con impacto en la cuenta de reservas. Ello significa que en el gasto registrado en el año 2013 por deterioro y que se ha reclasificado en baja del activo en 2014 debiera ser fiscalmente deducible en este último período impositivo, por cuanto en el mismo se produce el reconocimiento contable de la baja del activo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.