La promoción inmobiliaria de una comunidad de bienes es actividad económica si se destina a la venta a terceros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3116-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/11/2014 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 27, 28, 30, 35, 36 y 89. Descripción de hechos Los consultantes son miembros de una comunidad de bienes propietaria de un terreno, que va a desarrollar una promoción inmobiliaria sobre el mismo. Las viviendas construidas se van a destinar a la vivienda habitual de cada uno de los comuneros, salvo una vivienda, que se destinará a su transmisión al propietario inicial de los terrenos en pago de dichos terrenos, o al tercero al que dicho propietario transmita su derecho a adquirir la vivienda durante su construcción. Cuestión planteada Tributación correspondiente al IRPF de los comuneros por los pagos y gastos realizados para el desarrollo de la promoción y por la adjudicación de las viviendas a los comuneros y su transmisión al propietario inicial del terreno o al tercero. Contestación completa En diferentes consultas de este Centro Directivo –entre otras, la consulta vinculante V0173-09, de 30 de enero de 2009- se refleja el criterio de la consideración como actividad económica a efectos del IRPF de las actividades de promoción inmobiliaria en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, lo que ocurriría en el caso consultado, de acuerdo con los datos aportados. En relación con los extremos consultados, en la referida consulta se manifiesta: “…en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27. 1 de la LIRPF, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica. Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En ese caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal de los comuneros y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción. La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.” Dado que los bienes afectados habrían sido adquiridos por herencia y donación, el valor de adquisición de los mismos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición más la parte proporcional del coste de las inversiones o mejoras efectuadas hasta la afectación y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por importe real de los bienes se tomará, en el caso consultado, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad. Por último, en caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los comuneros, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad. No obstante, debe reiterarse que si el destino de la totalidad de la promoción realizada es la atribución de las edificaciones a cada comunero para su utilización propia, sin que por tanto en dicha finalidad se contemple la venta a terceros de la totalidad o de parte de la promoción, ya sea en régimen de comunidad, o tras la adjudicación a los comuneros, la promoción realizada no tendrá la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF.” Por lo que respecta a la tributación que corresponde en el IRPF a la adquisición de los terrenos en que va a desarrollarse la promoción, a cambio de una vivienda a construir en el futuro a entregar al propietario de los terrenos –o al tercero que éste designe-, dicha cuestión ha sido tratada en la consulta vinculante V1505-10, de 6 de julio de 2010, en la que se manifestaba al respecto: “De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”, siendo por tanto aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a los empresarios que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma. (…) En cuanto a los gastos incurridos para su construcción, dentro de los mismos se encontraría el correspondiente a la adquisición de parte del terreno en que se ha desarrollado la promoción, a cambio de una de las viviendas a construir. Dado que dicho terreno no procede del patrimonio personal del consultante, al haberse adquirido con la finalidad de incorporarse a la promoción, no sería aplicable la regla anteriormente referida de afectación para la parte del terreno que proviene del patrimonio personal del consultante. Para la parte del terreno permutado a un tercero a cambio de vivienda futura resultarían de aplicación los criterios de valoración contenidos en la Consulta número 2, del Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 75, de septiembre de 2008, sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad. En la referida consulta y entre otros aspectos relativos al reflejo contable de la referida operación, se señala que el terreno adquirido “Será una existencia en la medida en que el terreno se incorpore a la empresa para ser vendido en el curso normal de explotación o para incorporarlo al proceso de producción o construcción”, lo que se produce en el caso consultado. En cuanto a su valoración, la referida consulta señala: “…en los casos en que los activos se adquieran en contraprestación de un ingreso de tráfico, se considera que a efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y valoración 14ª (se refiere al Plan General de Contabilidad), es decir, deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de forma fiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida. En consecuencia, en la operación planteada — adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a entregar por una empresa inmobiliaria —se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este valor fuera más fiable. (…).” Es decir, como regla general, deberá valorarse el terreno recibido a cambio de la vivienda futura por el valor de mercado de dicho terreno en el momento de la permuta, formando dicho valor parte del coste de las existencias. (…)”. Por último, debe tenerse en cuenta que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la referida Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.