No se puede aplicar la exención por trabajos en el extranjero si se prestan servicios para una entidad residente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3000-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 20/11/2017 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 7.p). RIRPF, RD 439/2007, Art. 6. Descripción de hechos El consultante trabaja, como funcionario interino, en un centro, radicado en Marruecos, perteneciente a determinado Ministerio español, recibiendo su salario exclusivamente de dicho organismo. En dicho centro presta servicios como profesor. Cuestión planteada En relación con el salario que percibe, si está sujeto a retención y si le resulta de aplicación la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.1 a) del RIRPF. Asimismo, el Ministerio español es un sujeto obligado a retener de acuerdo con el artículo 76.1 del RIRPF, el cual dispone: “1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (…)”. No obstante, el artículo 75.3 del RIRPF establece lo siguiente: “3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. (...)”. En relación con las rentas exentas en el IRPF, se consulta sobre la posibilidad de que resulte de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, según la cual estarán exentos: “p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente: “1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Según indica el consultante, el centro donde presta sus servicios está encuadrado en la Consejería de Educación en Marruecos. En este sentido, el artículo 1 del Real Decreto 1138/2002, de 31 de octubre, por el que se regula la Administración del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte en el exterior (BOE de 1 de noviembre), dispone: “Las Consejerías de Educación son órganos técnicos de las Misiones Diplomáticas o Representaciones Permanentes de España que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 2/2014, de 25 de marzo , de la Acción y del Servicio Exterior del Estado, bajo la dependencia jerárquica del Embajador, dependen orgánica y funcionalmente del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, a través de la Secretaría de Estado de Educación, Formación Profesional y Universidades del citado Departamento, a la que corresponde definir las acciones y programas de actuación, su organización interna y dotación presupuestaria, así como su inspección técnica y control, sin perjuicio de las actuaciones de la inspección de servicios del Departamento.”. El centro donde presta sus servicios el consultante es un centro docente de titularidad del Estado español, a los que se refiere el artículo 7.1 del Real Decreto 1027/1993, de 25 de junio, por el que se regula la acción educativa en el exterior (BOE de 6 de agosto), según el cual: “La acción educativa española en el exterior se podrá desarrollar, entre otras, en las instituciones que se especifican a continuación: a) Centros docentes de titularidad del Estado español. (…)”. En consecuencia, en el caso planteado, en el que no cabe entender que el consultante presta sus servicios para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ni tampoco para una empresa o entidad no residente, al incumplirse el citado requisito, no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.