No procede la exención por trabajos en el extranjero si se prestan para una entidad residente en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2773-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 14/10/2014 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 9-A-3-b. Descripción de hechos La consultante, de nacionalidad alemana y residente en España, trabaja para una institución pública española de investigación adscrita al Ministerio de Economía y Competitividad y le ha sido concedida la realización de un proyecto financiado por un Programa Marco de la Unión Europea. Dicho proyecto se enmarca dentro de una acción específica denominada IOF. La modalidad IOF requiere la elaboración de un proyecto de tres años de duración que consta de dos fases: una primera fase de investigación de dos años a realizar en un país fuera de la Unión Europea y una segunda fase de retorno durante el tercer año. El retorno a España constituye un requisito del proyecto toda vez que el propósito de la acción es que el investigador retorne con el nuevo conocimiento, metodologías y formación adquiridos en la fase previa. La actividad a desarrollar en España durante este tercer año será la finalización del proyecto, su implantación y divulgación a la sociedad de los resultados del mismo. La ejecución de este proyecto ha implicado la formalización de un nuevo contrato laboral (contrato de trabajo por obra o servicio determinado) entre la consultante y la citada institución pública española de investigación. La duración del contrato es de tres años (desde 01-10-13 a 30-09-16). Durante los dos primeros años su centro de trabajo estará en Estados Unidos y el tercer año en España. Sus retribuciones las percibirá de la institución empleadora española. Estas retribuciones proceden de la financiación de la Comisión Europea para el proyecto a través de dos categorías de fondos: living allowance (asignación para que el investigador pueda costear los gastos que le supone vivir en el país de destino; esta cantidad es utilizada por la institución española para financiar el salario de la consultante y la obligación que le corresponde como empleador de cotización a la Seguridad Social) y mobility allowance (asignación mensual para cubrir los gastos ocasionados por el traslado como los de viaje, mudanza e instalación). Cuestión planteada - Posibilidad de aplicar la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y cálculo del importe exento. - Aplicación del régimen de excesos al que se refiere el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto y cálculo de la dieta exceptuada de gravamen. - Obligación de retener por parte del pagador. En caso de exceso de retención por parte del pagador, forma de recuperar dicho exceso sin esperar a presentar la declaración del IRPF. Contestación completa La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que la consultante, a pesar de su desplazamiento al extranjero, mantiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto. El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos: “p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: ”1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En el presente caso, se indica que el propósito de la acción es que el investigador retorne con el conocimiento, metodologías y formación adquiridos en la primera fase del proyecto, para la finalización del mismo en España. En caso de incumplimiento de esta obligación de retorno, en el contrato se prevé una obligación por parte del investigador de reembolso a la institución española. Asimismo, consta en el contrato que el investigador cede a la institución española la titularidad de los derechos de propiedad intelectual e industrial derivados del trabajo de investigación. En conclusión, de acuerdo con la información aportada, se desprende que la actividad realizada por la consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de trabajo en Estados Unidos. En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante derivados del contrato firmado con la institución española, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. En cuanto a la segunda cuestión, cabe indicar que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF. El artículo 9.A.3.b) del RIRPF dispone lo siguiente: “b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España. 3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”. La aplicación de este “régimen de excesos” exige: a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero. b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el IRPF. c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública, se cumplan, además, los siguientes requisitos: - Tratándose de funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de Enero, por el que se regula el Régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero (BOE de 2 de febrero). - En el supuesto de personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea reconocido a través de las «equiparaciones retributivas». Reuniéndose todas y cada una de estas circunstancias, los «excesos» que se perciban sobre lo que percibirían de haber estado destinados en España tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen. Por tanto, en el supuesto consultado, para el cálculo del “exceso” considerado como dieta exceptuada de gravamen, de conformidad con lo previsto en el artículo 9.A.3.b) 2º del RIRPF, se deberá estar a las equiparaciones retributivas acordadas por el órgano competente en materia retributiva. En lo referente a la sujeción a retención de los rendimientos del trabajo que la institución pública de investigación satisfaga a la consultante en virtud del contrato firmado de tres años de duración, cabe indicar que el artículo 75.3.a) del RIRPF dispone que “no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen”. Por último, en caso de disconformidad con las retenciones practicadas, el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.