Se puede aplicar el régimen especial de canje de valores si se cumplen los requisitos de la LIS y existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2748-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/09/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80-1 y 89-2 Descripción de hechos La persona física consultante y su esposa (PF1 y PF2), ambos residentes en España, ostentan desde hace mas de un año el 100% de la entidad consultante F, también residente en España. En concreto, PF1 ostenta el 78,49% y PF2 el 21,51%. Por su parte, la entidad F es la cabecera de un grupo de sociedades dedicadas al desarrollo de varios negocios y actividades, como son la venta de productos dietéticos y cosméticos, actividades inmobiliarias, actividades de asesoramiento, administración y gestión de todo tipo de empresas, etc. Dicho grupo se encuentra acogido al régimen especial de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VI del Título VII de la LIS. Durante el año 2016, la sociedad F adquirió todas las participaciones de la entidad C, sociedad española y que según se manifiesta en el escrito de consulta ejerce una actividad económica a efectos del apartado dos del artículo 5.1 de la LIS, teniendo una persona empleada con contrato laboral a jornada completa. El consultante y su esposa plantean aportar a la entidad C una vivienda urbana de la que son propietarios en régimen ganancial a cambio de participaciones en C. Posteriormente, realizarán un canje de valores por el que entregarán dichas participaciones a la entidad F, de forma que ésta volverá a tener la condición de socio único de C. Los motivos económicos que impulsan la realización del canje de valores son los siguientes: -Mantener el carácter de sociedad holding de la entidad F, centralizando la planificación y la toma de decisiones que incidan en el mejor desarrollo de las actividades y el control de su gestión. -Simplificar la gestión de la sociedad, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la entidad F. -Facilitar la distribución de los recursos generados por cada una de las sociedades participadas con la finalidad de financiar las actividades de las sociedades del grupo que así lo requieran. -Evitar la diseminación y atomización del accionariado. -Facilitar en el futuro la sucesión de los consultantes en la sociedad. -Mantener a la entidad C dentro del grupo de consolidación fiscal. Cuestión planteada 1. Si la operación de aportación de participaciones descrita cumple todos los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. 2. Tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación a la operación de canje de valores en virtud de la cual PF1 y PF2 aportarán la totalidad de sus participaciones en la entidad C a la entidad F, el artículo 76.5 de la LIS establece que: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria F adquiera participaciones en el capital social de otra, la entidad C, que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en el presente caso, el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación de canje de valores se realiza para conseguir los siguientes objetivos: -Mantener el carácter de sociedad holding de la entidad F, centralizando la planificación y la toma de decisiones que incidan en el mejor desarrollo de las actividades y el control de su gestión. -Simplificar la gestión de la sociedad, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la entidad F. -Facilitar la distribución de los recursos generados por cada una de las sociedades participadas con la finalidad de financiar las actividades de las sociedades del grupo que así lo requieran. -Evitar la diseminación y atomización del accionariado. -Facilitar en el futuro la sucesión de los consultantes en la sociedad. -Mantener a la entidad C dentro del grupo de consolidación fiscal. Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente: Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º: “1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. […].” El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS). Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones: “Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I. […] B) Estarán exentas: […] 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. […].” Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por consiguiente, solo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones objeto de consulta consistentes en la aportación de una vivienda urbana y el posterior canje de acciones, cuando sean realizadas por personas que tengan la condición de empresario o profesional en los términos previstos en la normativa del Impuesto. Por el contrario, si, como parece deducirse del escrito de consulta, las referidas operaciones realizadas por los consultantes, de aportación de vivienda y canje de valores, se realizan por personas físicas que no tienen la condición de empresario profesional, las mismas estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.