La sustitución de viviendas futuras por dinero genera una nueva ganancia patrimonial en el ejercicio de la sustitución

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2739-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 09/10/2023 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 37 y 49. LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 8, 20, 75, 80, 89 y 114. Descripción de hechos El consultante permutó con una sociedad en escritura pública de 2021 dos solares de su propiedad a cambio de un importe en dinero, a cobrar en el momento de la firma y tres viviendas a entregar en 2023. La sociedad retuvo una parte de dicha cuantía monetaria en concepto de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengó anticipadamente en ese momento por la entrega futura de las viviendas, cuyo importe tenía que pagarle el consultante. En la declaración del IRPF correspondiente a 2021, el consultante optó por imputar la ganancia patrimonial obtenida en la permuta al ejercicio de la firma de la escritura y al ejercicio en que se produciría la entrega de la obra nueva, proporcionalmente a los cobros correspondientes a dichos ejercicios, en aplicación del criterio de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en la normativa del IRPF. En 2023, el consultante y la sociedad acuerdan sustituir la entrega de las tres viviendas por un determinado importe en dinero, devolviendo la sociedad el importe inicialmente retenido al consultante. Cuestión planteada Tributación de la operación referida. Contestación completa En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, debe indicarse: Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, el consultante y la entidad mercantil adquirente tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. Segundo.- Por otra parte, las entregas de bienes se definen en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).”. Por su parte, el devengo de las entregas de bienes se contiene el artículo 75 de la Ley 37/1992 estableciendo que: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: - La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992. La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. - La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto. - De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto. Tercero.- Por otra parte, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado. De este precepto se deriva que en los casos en los que una operación que tributó inicialmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido se resuelva parcialmente, debe procederse a su rectificación posterior. En este sentido, el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”. Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”. Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante suscribió un contrato de permuta con una entidad mercantil en virtud del cual aquélla entregó a ésta dos solares cambio de tres viviendas futuras y una cantidad monetaria. Transcurrido un tiempo, las partes han acordado que, en lugar de las referidas viviendas, la entidad mercantil entregará a la consultante un importe superior a su equivalente monetario por el que se valoraron inicialmente. En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe procederse a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por dicha entidad mercantil con ocasión del devengo del Impuesto por el pago anticipado de la entrega futura de las viviendas que supuso la adquisición de los solares en virtud del contrato de permuta suscrito. A estos efectos, es criterio de este Centro directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de julio de 2010, número V1622-10, que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por obra futura, similar al planteado en este supuesto, no se produjo ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a derecho. Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no hubo ingreso indebido alguno, será la entidad mercantil quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la mercantil estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó, esto es, el consultante. Cuarto.- Por otra parte, si la transmisión de los dos solares realizada por el consultante se encontró sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que, según manifiesta el mismo, se ha producido una modificación en su precio dado que, originariamente, las viviendas futuras que iba a recibir se valoraron en 500.000 euros, pero ahora la cantidad que va a percibir en efectivo sería de 710.000 euros. En estas circunstancias, el consultante deberá modificar la base imponible de dicha operación según lo previsto en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto, referido anteriormente, y rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en virtud de lo dispuesto en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente, puesto que ya no se trata de una operación de permuta sino de una compraventa cuya contraprestación es dineraria y ahora se modifica. En particular, el artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente “Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación. (…).”. Quinto.- Por otra parte, en relación con las actuaciones que debe realizar el consultante para rectificar las cuotas del Impuesto que soportó si se las dedujo originariamente y que ahora sean objeto de rectificación por parte de la entidad mercantil, el artículo 114.Dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: “Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (…) 2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (…) No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”. Por lo tanto, el consultante deberá rectificar dichas cuotas soportadas en la autoliquidación del Impuesto correspondiente al período impositivo en el que reciba la factura rectificativa que expida la entidad mercantil en los términos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación. Sexto.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos. El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación. En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario del consultante, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada. En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil, al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Dicho artículo añade que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario. Según los términos reflejados en consulta, la transmisión por el consultante a la entidad promotora de los dos solares se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, -año 2021-, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio del consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” Después de producida la transmisión y en el ejercicio 2023 en que se había pactado la entrega al consultante por la entidad promotora de las tres viviendas a construir por ésta, ambas partes han acordado sustituir dicha entrega por el pago por la entidad de una determinada cantidad en dinero. Como consecuencia de la permuta operada en 2021, el consultante adquirió en esa fecha, a cambio de los dos solares transmitidos, un importe en dinero y un derecho a la entrega de edificaciones futuras. En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega por la entidad promotora de un importe en dinero, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y su valor de transmisión. En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta, o el valor de mercado en dicho momento de los solares entregados menos el importe recibido en dinero. Por lo que respecta al valor de transmisión del derecho a recibir la obra futura, éste será el importe en dinero acordado en sustitución de dicho derecho. La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio 2023, ejercicio en que se produce la sustitución del derecho a recibir la vivienda futura por el derecho a recibir el importe en dinero. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio percibido en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF). Por lo que respecta a la ganancia patrimonial producida en 2021 como consecuencia de la permuta, al haber optado el consultante por diferir su imputación al momento del cobro, lo que determina que a 2023 quedase pendiente de imputación la parte que proporcionalmente correspondía a la entrega de las viviendas, en aplicación del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, procederá también su imputación en la declaración correspondiente al ejercicio 2023, de producirse en ese ejercicio la sustitución del derecho a recibir la obra futura por la entrega del dinero acordado. En este punto, procede señalar que, de no haber optado por este criterio de imputación temporal, el importe total de la ganancia patrimonial derivada de la permuta ya se habría imputado al periodo impositivo de su obtención: 2021. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.