Una escisión parcial puede acogerse al régimen especial si se cumplen los requisitos de rama de actividad y motivos económicos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1793-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/07/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2 Descripción de hechos La entidad consultante (X) se encuentra participada por sociedades limitadas (37,23%), fondos de capital riesgo (9,87%), sociedades de capital riesgo (3,29%) y por personas físicas residentes en territorio español (49,61%). X no está englobada en ningún grupo societario, y no es titular de acciones o participaciones en ninguna sociedad. La entidad consultante tiene como objetivo potenciar ventas a través de cupones por internet, enviando al consumidor al punto de venta, consiguiendo así su fidelización. La actividad de la consultante se basa en tres divisiones claramente diferenciadas, dos de ellas especializadas en personas, y la última en animales: - Promociones farma: división dedicada al sector de la parafarmaciaa online, ofreciendo productos y servicios de belleza, salud y bebés. - Gran consumo: promoción online de productos de gran consumo. - Promo mascotas: división dedicada al sector de los animales, ofreciendo productos y servicios de alimentación y cuidado de mascotas, tanto a nivel particular como de veterinarias. La compañía ha ido creciendo notablemente desde su fundación, sin seguir ningún patrón de organización societaria racional, y sin adaptar su esquema corporativo a la existencia de los tres sectores de actividad descritos anteriormente. Se plantea realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual, en la sociedad escindida se mantendrían las ramas de actividad de parafarmacia y gran consumo, y se transmitiría a la sociedad beneficiaria la división de productos para mascotas. La rama escindida contaría con personal suficiente para desarrollar independientemente las partes críticas de su actividad. Así contaría con directivos de dirección de marketing, dirección de ingeniería, y dirección de negocio y comercial. Asimismo, tendría personal para desarrollar las funciones de marketing, producción online, atención al cliente y gestión de bases de datos. Los servicios no críticos los tendría subcontratados a terceros, de igual manera que cuando formaba parte de la entidad consultante (espacio en el servidor, suministros, consumos, alquiler…). Estas contrataciones se centrarían en la entidad consultante que refacturaría la parte proporcional de dichos gastos externos. Para aprovechar las economías de escala, los servicios de administración, contables y de back office se contratarían a la entidad consultante, que los suministraría con su propio personal. En todo caso, la nueva sociedad surgida de la escisión quedaría participada en los mismos porcentajes que la entidad consultante. La operación se pretende realizar por los siguientes motivos: - Optimizar y mejorar la imagen externa del grupo: se conseguiría una visión de un negocio separado para las divisiones de parafarmacia y gran consumo bajo la sociedad consultante, de un negocio totalmente distinto como es el de productos para animales bajo una nueva sociedad de mascotas. Ello permitiría alcanzar un esquema más ordenado y mejoraría la percepción externa del grupo y su capacidad comercial y de negociación con terceros. - Estructuración racional de futuras inversiones: se conseguiría un esquema racional y eficiente de cara a eventuales futuras inversiones que se pudieran acometer. Así, el subgrupo de las empresas del sector de parafarmacia y gran consumo dispondría del vehículo adecuado para canalizar de forma racional y ordenada estas potenciales futuras inversiones en compañías o negocios de este sector. De este modo, se conseguiría estructurar sus potenciales futuras inversiones de un modo racional para poder seguir creciendo de forma ordenada. - Separar los riesgos inherentes a cada sector de actividad: se conseguirían separar las participaciones en las sociedades del sector de parafarmacia y gran consumo que están afectas a un negocio con unas expectativas de riesgos y potenciales rentabilidades muy diferentes al de las sociedades del sector de animales. Así, se conseguirían separar los riesgos propios de cada una de estas actividades. - Racionalización de la estructura empresarial: se lograría una organización funcional más sólida, racional y eficiente, logrando una mejor gestión, especialización de cada uno de los sectores de actividad y mejor control, optimizando los costes administrativos y evitando duplicidades. La operación de escisión no supondría la obtención de ningún beneficio fiscal ni para la sociedad escindida ni para la beneficiaria. Cuestión planteada Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. La entidad consultante plantea realizar una operación de escisión parcial. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que: “2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a sus participaciones. A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. Del escrito de consulta se desprende que en la entidad consultante existen tres ramas de actividad (parafarmacia, gran consumo y productos para mascotas). No obstante, no se aporta información para que este Centro Directivo se pueda pronunciar sobre la existencia de ramas de actividad. Por tanto, en la medida en que la actividad de productos para mascotas y la de parafarmacia y/o la de gran consumo constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de optimizar y mejorar la imagen externa del grupo, consiguiendo una visión de un negocio separado para las divisiones de parafarmacia y gran consumo bajo la sociedad consultante, de un negocio totalmente distinto como es el de productos para animales bajo una nueva sociedad de mascotas, lo que permitiría alcanzar un esquema más ordenado y mejoraría la percepción externa del grupo y su capacidad comercial y de negociación con terceros; estructuración racional de futuras inversiones que conseguiría un esquema racional y eficiente de cara a eventuales futuras inversiones que se pudieran acometer, permitiendo que el subgrupo de las empresas del sector de parafarmacia y gran consumo dispusieran de un vehículo adecuado para canalizar de forma racional y ordenada estas potenciales futuras inversiones en compañías o negocios de este sector, y estructurando sus potenciales futuras inversiones de un modo racional para poder seguir creciendo de forma ordenada; separar los riesgos inherentes a cada sector de actividad, separando las participaciones en las sociedades del sector de parafarmacia y gran consumo que están afectas a un negocio con unas expectativas de riesgos y potenciales rentabilidades muy diferentes al de las sociedades del sector de animales y separando los riesgos propios de cada una de estas actividades; y racionalizar la estructura empresarial, logrando una organización funcional más sólida, racional y eficiente, una mejor gestión, especialización de cada uno de los sectores de actividad y mejor control, optimizando los costes administrativos y evitando duplicidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.