Una escisión parcial puede acogerse al régimen especial de IS si se transmiten ramas de actividad diferenciadas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1784-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 08/07/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 83 y 96. Descripción de hechos La entidad consultante A, pertenece a dos socios hermanos, ostentando cada uno de ellos el 50% de las acciones. El objeto social de la entidad A es la adquisición, tenencia, administración, gestión, cesión, enajenación y arrendamiento de bienes inmuebles, rústicos o urbanos…así como la realización de actividades de promoción inmobiliaria. La entidad se dedica al alquiler de bienes inmuebles y a la promoción inmobiliaria. Cada una de las actividades constituye una rama de actividad independiente. Debido a la cantidad de inmuebles que se hayan afectos a cada una de las mencionadas actividades y a las especialidades de cada una de las explotaciones económicas que exige un modelo de gestión diferenciado, la consultante tiene contratadas a 12 personas a jornada completa, dos encargadas de la actividad de alquiler y las 10 restantes a la promoción. Además dispone de dos oficinas distintas desde donde se desarrolla cada una de dichas actividades, de forma separada e independiente unas de otras. Debido a las deficiencias que plantea la estructura actual, por las dificultades de dirección de negocios, de obtención y canalización de financiación, de control de costes y canalización de riesgos, se pretende reestructurar la organización actual de la compañía mediante la segregación de una parte de su patrimonio social mediante una escisión parcial, puesto que se trata de negocios diferentes dirigidos a mercados radicalmente distintos. Los elementos (tanto personales como materiales) afectos al desarrollo de alquiler de bienes inmuebles se aportarán a una sociedad de nueva constitución (entidad B), manteniéndose en la consultante la actividad de promoción inmobiliaria. La transmisión se efectúa a una empresa de nueva creación, con la intención de que cada una de ellas continúe realizando las actividades que hasta la escisión desarrollaba la consultante. Con motivo de la transmisión de la rama de actividad (alquiler de bienes inmuebles) los socios de la consultante recibirán participaciones de la entidad B en proporción a la participación que ostentaban en la entidad A. Los motivos económicos concretos que conlleva la operación de reestructuración empresarial, son los siguientes: -Organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, atendiendo a las oportunidades de crecimiento y reestructuración que se puedan presentar en un futuro en dichos ámbitos empresariales y a las diferentes estrategias de captación de recursos. -Acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores. -Optimizar la operativa comercial y financiera del grupo mediante la separación de la gestión de cada una de las actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad A, obteniendo así una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales en cada una de las áreas que se trate y economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa. -Limitación de los riesgos asociados a cada línea de negocio, establecimiento de una estructura financiera adecuada a las necesidades de cada una de las ramas de actividad y establecimiento de una estructura que permita, en su caso, facilitar la entrada de terceros. -Por tanto se persigue, conseguir una gestión separada e independiente, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad, y lograr una mayor especialización. Cuestión planteada Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que: “2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…)” En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Tal y como se manifiesta en el escrito de la consulta, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida (entidad A) de participaciones en el capital de la beneficiaria (entidad B) se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones. A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva. Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF. En el caso concreto planteado, el consultante señala que va a proceder a escindir los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles para aportarlos a la entidad de nueva creación B, permaneciendo la actividad de promoción en sede de la sociedad escindida. A mayor abundamiento, señala el consultante que dispone, para el desarrollo de la actividad de alquiler de dos personas contratadas y una oficina y para el desarrollo de la actividad de promoción dispone de 10 personas contratadas y una oficina, con el fin de llevar a cabo la gestión de dichas actividades de forma plenamente diferenciada dadas las especiales características de cada uno de los negocios desarrollados. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto analizado, de los hechos descritos en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad de arrendamiento de inmuebles y la actividad de promoción, cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por las especialidades de cada una de las explotaciones económicas que exige un modelo de gestión diferenciado. En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta cabe considerar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas- actividad de arrendamiento de inmuebles y actividad de promoción en los términos anteriormente mencionados, dado el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que implica la existencia de sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciados necesaria para que el bloque patrimonial segregado se considere integrante de una rama de actividad. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, atendiendo a las oportunidades de crecimiento y reestructuración que se puedan presentar en un futuro en dichos ámbitos empresariales y a las diferentes estrategias de captación de recursos, acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores, optimizar la operativa comercial y financiera del grupo mediante la separación de la gestión de cada una de las actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad A, obteniendo así una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales en cada una de las áreas que se trate y economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa, limitación de los riesgos asociados a cada línea de negocio, establecimiento de una estructura financiera adecuada a las necesidades de cada una de las ramas de actividad y establecimiento de una estructura que permita, en su caso, facilitar la entrada de terceros. Por tanto se persigue, conseguir una gestión separada e independiente, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad, y lograr una mayor especialización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.