Las retenciones por actuaciones de orquestas extranjeras se aplican sobre el importe íntegro sin deducir gastos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1668-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/06/2026 Normativa MCOCDE. Artículo 17 TRLIRNR, arts. 13 y 31. Descripción de hechos La consultante es una sociedad española que produce y organiza conciertos en España. Contrata a "jóvenes orquestas" integradas por alumnos en prácticas no profesionales. Los conciertos forman parte de su proceso formativo, de forma que les otorgan créditos universitarios en sus respectivos estudios. la consultante contrata a estas orquestas a cambio de ciertas cantidades. Se afirma que las cantidades pagadas cubren los gastos derivados de ensayos, clases preparatorias, y los gastos propios de la producción musical en España, como hoteles, viajes y manutención de los alumnos. Se indica que se trata de una actividad artística prestada por estudiantes en el desarrollo de su formación académica, y que la orquesta no satisface retribuciones a los alumnos por su interpretación en España. Por otra parte, en ocasiones participa en el proceso de producción del concierto un "coordinador" encargado de los asuntos organizativos del viaje de la orquesta. En estos casos, la sociedad consultante remunera al Coordinador sus servicios no artísiticos. Cuestión planteada 1- Si se puede considerar que las cantidades pagadas pr la consultante a las orquestas tiene naturaleza indemnizatoria y no son rentas sujetas a tributación. 2- Si las cantidades pagadas al Coordinador tiene la consideración de beneficios empresariales a los efectos del artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE. Contestación completa En primer lugar, el artículo 88 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determina el ámbito de las consultas tributarias, en virtud del cual, la consulta debe ser planteada por el obligado tributario. Así su artículo 88. “Consultas tributarias escritas.” dispone: 1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. (…). El artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, define qué debe entenderse por obligado tributario: “Artículo 35. Obligados tributarios. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.” En el escrito de consulta el consultante actúa como retenedor, por lo tanto, la consulta debe limitarse a las obligaciones que le correspondan como retenedor, sin confundirse con las que corresponden al contribuyente, la orquesta, al que practica las retenciones. El objeto de la consulta, entonces, es la obligación de practicar retenciones por el consultante y no las posibles obligaciones tributarias de las orquestas a las que el consultante paga por sus actuaciones en España. En consecuencia, no procede contestar la consulta en los términos en los que está planteada, sino exclusivamente en cuanto se refiera a la obligación de retener del consultante. Para determinar la obligación de retener en España por la renta pagada por la consultante a las orquestas habrá que estar a lo dispuesto en el del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR sin perjuicio de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición (CDI) que resulte aplicable. No se indica el Estado de residencia de las citadas orquestas por lo que se desconoce si se trata de un Estado con el que España tiene un convenio para evitar la doble imposición en vigor. En consecuencia, se contestará, a modo orientativo, atendiendo a lo previsto en el Modelo de Convenio de la OCDE, versión de 2025, por ser el modelo que sigue España en la mayoría de sus convenios de doble imposición efectivamente suscritos con otros Estados. No obstante, en la práctica, habrá que estar al CDI en vigor que corresponda. Se parte de la hipótesis, a falta de otros datos, de que la sociedad consultante realiza los pagos a la orquesta y se presume que esa orquesta podrá probar, en su caso, la condición de persona residente en el país de que se trate a los efectos aplicar el convenio correspondiente. Este Centro ya ha contestado a cuestiones similares planteadas, por lo que nos remitimos también a las contestaciones allí dadas, por ejemplo, en las consultas V0020-25 y V0021-25. Se deben distinguir los dos casos de pagos realizados por el consultante: A) Rentas pagadas a las orquestas En cuanto a la posibilidad de que se sometan a gravamen en España, el artículo 17 relativo a las rentas obtenidas por artistas y deportistas del MCOCDE indica: 1. “No obstante lo dispuesto en el artículo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico, o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante, lo dispuesto en el artículo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista.” Como se observa, se atribuye la potestad de gravamen de las rentas obtenidas por actividades del mundo del espectáculo tanto al Estado de residencia de los artistas como al Estado de la fuente, aquel en el que se actúe. El Modelo de Convenio de la OCDE recoge un apartado 2 que regula expresamente el gravamen de las rentas derivadas de la actividad de artistas y deportistas cuando son percibidas a través de otras entidades. En este caso los pagos se realizan a una sociedad (la orquesta) y no directamente a los músicos artistas. El artículo 17 permite gravar los rendimientos obtenidos por el artista o deportista, directa o indirectamente, en el Estado en cuyo territorio se realice un determinado evento o espectáculo, un concierto en este caso. Por tanto, las rentas percibidas por las orquestas por la celebración de un concierto en España son rentas que, en principio, estarían comprendidas en el artículo 17 del convenio que resulte aplicable en cada caso, y pueden someterse a imposición en el España. A.1 Ensayos Dentro de esta categoría de rentas de artistas se encontrarían, además de la retribución por la actuación de artista o deportista, las rentas derivadas de los ensayos, clases, entrenamientos realizados en el Estado de la actuación. Los comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio, en concreto el párrafo 9.1, indican: “- La preparación, a saber, los ensayos y el entrenamiento, forman parte de la actividad normal de los artistas y los deportistas. Si un artista o deportista percibe una retribución por el tiempo que duran los ensayos, el entrenamiento o por otras actividades preparatorias en un Estado (lo que es frecuente en el caso de artistas y deportistas asalariados, pero que también puede ocurrir en el caso de los autónomos, por ejemplo, un cantante de ópera cuyo contrato exija su participación en un cierto número de ensayos), la retribución correspondiente, así como la percibida por el tiempo que pase viajando en ese Estado para llevar a cabo las actuaciones, los ensayos y el entrenamiento (u otra preparación similar), estaría comprendida en el ámbito de este artículo. Esto resulta aplicable con independencia de si dichos ensayos, entrenamientos o preparación similar están relacionados con una actuación concreta que se realice en ese Estado (por ejemplo, la retribución pagada respecto de la participación en una concentración pre-temporada quedaría comprendida en el artículo).” En consecuencia, si las cantidades pagadas por el consultante incluyen ensayos en territorio español, estos también podrán someterse a gravamen en España. A.2 Gastos relacionados estrechamente con la actuación Respecto a las rentas satisfechas para abonar servicios de restauración, traslados (transporte) y hoteles, los Comentarios también incluyen estas rentas entre las que deben calificarse de rentas artísticas del artículo 17: “9.2 Los artistas y deportistas ejercen a menudo su actividad en distintos Estados, lo que hace necesario determinar qué parte de su renta se deriva de la actividad ejercida en cada Estado. Si bien esta determinación debe basarse en los hechos y circunstancias de cada caso, los principios generales que siguen pueden resultar útiles a estos efectos: - Un elemento de renta estrechamente relacionado con actividades específicas ejercidas por el artista o deportista en un Estado (por ejemplo, un premio pagado al ganador de una competición deportiva celebrada en ese Estado; una dieta pagada en relación con la participación en un torneo o en una fase de entrenamiento en ese Estado; un pago efectuado a un músico por un concierto ofrecido en un Estado) se considerarán procedentes de las actividades ejercidas en ese Estado.” Por lo tanto, lo que se somete a gravamen es la renta total obtenida con motivo de la actuación artística en territorio español. Ahora bien, la consultante plantea que realiza los pagos a las orquestas y que éstas, al parecer, destinan los importes percibidos a sufragar los gastos necesarios para los medios de transporte y la restauración o catering, para que acudan al lugar donde deben realizar la actuación. No debe olvidarse que lo que el artículo 17 permite someter a gravamen en España es la obtención de renta por la orquesta con ocasión de la actuación en España y estaría sujeta en su totalidad a tributación en España. Y se somete a retención por el importe íntegro, como veremos. Otra cuestión es la tributación de la orquesta, como contribuyente. Cómo determine su base imponible, los ingresos y los gastos deducibles, y la tributación final en España, es una circunstancia que no es objeto de esta consulta. B) Rentas pagadas al coordinador En cuanto a los pagos al “coordinador” encargado de los asuntos organizativos del viaje de la orquesta a España, dado que no se dan datos suficientes en cuanto a la naturaleza de los servicios prestados, se presumirá que el “coordinador” realiza una prestación de servicios en el marco de una actividad económica. En esta circunstancia, la prestación de servicios a realizar por el “coordinador”, quedará fuera del ámbito de aplicación del artículo 17 del Convenio respectivo, si mantiene una redacción similar al 17 del MCOCDE ya visto, tal como se puede deducir de lo dispuesto en el comentario 7 a ese artículo, que establece lo siguiente: “La renta que obtienen los productores, etc., por la organización de las actuaciones de un artista o un deportista queda fuera del ámbito del Artículo, si bien cualesquiera rentas que perciban por cuenta del artista o el deportista están, naturalmente, comprendidas en el mismo.” Ahora bien, como determina la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo, entre otras resoluciones de 24/07/2023 (RG 1631-2020), 30/10/2023 (RG.4192-2020) y de 12/12/2024 (RG 3144/2021): “(…) quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, debe aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos y pruebas que fundamenten su aseveración.” En su caso, para determinar el lugar de tributación de los beneficios empresariales, en el caso del “coordinador”, se debe acudir al artículo 7 del MCOCDE, que dispone: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios atribuibles al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2 pueden someterse a imposición en ese otro Estado.” Por lo tanto, la remuneración percibida por el “coordinador”, si se prueba que es como consecuencia de la organización del viaje de la orquesta, estará sujeta a tributación exclusivamente en el país en el que resida, siempre que la redacción del Convenio que resulte aplicable en su caso coincida con la aquí analizada del MCOCDE, salvo que disponga de un establecimiento permanente en España, en cuyo caso este país podrá también someterlo a gravamen. C) Aplicación de la normativa interna a las rentas sujetas en España Por la cantidad a gravar en España, por estar relacionada con la actuación de los músicos, en el sentido analizado hasta ahora, la consultante estará obligada a practicar retención o ingreso a cuenta en los términos del artículo 31 del TRLIRNR: “1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen: a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. […] 2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44. (…)”. En este sentido, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece que: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” El artículo 13.1.b). 3º, en concreto, incluye entre las rentas obtenidas en territorio español las siguientes: “b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos: […] 3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. […]”. Por lo tanto, serán rentas sujetas en España las derivadas, directa o indirectamente de la actuación de la orquesta en España. En cuanto a la base a efectos de retenciones, el artículo 31.2 antes transcrito remite al cálculo de la base imponible que se hace en el artículo 24, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado, los gastos regulados en los apartados 2 y 6 del mismo artículo. Aunque el artista pueda deducirse después gastos directamente relacionados en su declaración modelo 210, eso no afecta a la base de retención del pagador español. En este mismo sentido, existe doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras la Resolución de 12/12/2024 (RG 3144/2021) que indica: “(…) Por otra parte, en los casos en que se ha retribuido, ya sea directamente al artista, ya sea a la entidad no residente, además de la propiamente denominada "fee" también gastos de viaje para que el artista se desplazase al lugar de la actuación, ha de señalarse que para entender que el órgano gestor ha actuado correctamente computándolos en la base de retención, ha de explicarse que es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR). En este sentido, como este Teac ha manifestado de modo reiterado, es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR). Este TEAC ya ha expuesto en resolución de 24/06/2024 (RG 5254/2022) que la base sobre la que se aplica la retención es la renta bruta satisfecha por el empresario o residente en España, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado; y en cambio en la base imponible en la autoliquidación de las rentas artísticas del artista no residente implicado, a declarar en el correspondiente modelo 210, se podrán minorar los gastos directa relacionados y necesarios para el desarrollo de su actuación en España sufragados por él, de ser residente en otro Estado miembro de la Unión Europea. La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos: "2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44." Es decir, la base de la retención se determina sin tener en cuenta los gastos determinados en los preceptos cuya aplicación excluye a los efectos de calcular el importe a retener. Por ello la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24: "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones." Así pues, la base sobre la que se aplica la retención es la renta bruta satisfecha por el pagador residente en España, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado; y en cambio en la base imponible en la autoliquidación de las rentas artísticas del artista no residente implicado, a declarar en el correspondiente modelo 210, se podrán minorar los gastos directa relacionados y necesarios para el desarrollo de su actuación en España sufragados por él, de ser residente en otro Estado miembro de la Unión Europea. Ahora bien, estos gastos tienen que estar naturalmente acreditados en cuanto a su existencia real, su importe y su vinculación directa para el desenvolvimiento de la actividad del artista. Así pues, si de la remuneración satisfecha al artista por su actuación pura él tuviera que asumir determinados gastos intrínsecos a su actuación, puesto que se deciden por el artista en relación con su desenvolvimiento al/en el país en el que actúa (transportes, hoteles, vestimenta, peluquerías, etc.), ello entraría dentro de los gastos particulares que el artista efectúa y considera necesarios o adecuados para su actuación. Podrá presentar el correspondiente modelo 210 y deducir de los ingresos brutos los gastos contemplados por la normativa y debidamente acreditados, lo que determinará posiblemente un importe a devolver; pero en modo alguno afecta ello a la base imponible de la retención que ha de practicar el que los paga.” Por lo tanto, la retención se practica sobre el importe íntegro satisfecho, sin descontar gastos deducibles. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.