Posibilidad de rectificar la autoliquidación para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual bajo el régimen transitorio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1216-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/05/2017 Normativa Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª RD 439/2007 Art. 54.1 Descripción de hechos El consultante adquiere en 2012 su nueva residencia habitual, financiándola mediante préstamo hipotecario. En 2010 había vendido su precedente vivienda habitual. En el año 2012 y siguientes no ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual. Del escrito de consulta no cabe concretar si ha practicado la deducción por precedentes viviendas habituales, ni si se ha beneficiado, en cuantía alguna, de la exención por reinversión en vivienda habitual. Cuestión planteada A. Si puede solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada en 2012, incluyendo la deducción por inversión en vivienda habitual. B. Si le es de aplicación el régimen transitorio de deducción aplicable a partir del ejercicio 2013, pudiendo, igualmente, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas desde dicho ejercicio. Contestación completa Se parte de la hipótesis que la vivienda adquirida en 2012 comenzó a constituir su actual residencia habitual desde alguna fecha anterior a 1 de enero de 2013 o, en otro caso, siempre dentro de los doce meses siguientes a su adquisición, el 28 de junio de 2012, teniendo desde entonces la consideración de vivienda habitual. En base a todo ello se formula la presente contestación. A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”. De haber practicado la deducción por precedentes habituales o de haberse acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, el contribuyente habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece: “2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”. Por tanto, en estos casos únicamente podrá iniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva vivienda supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual. En el presente caso, al carecer de información referente a si el consultante ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual por sus precedentes residencias habituales o si ha disfrutado de la exención por reinversión en vivienda habitual, la superación a la que hace referencia el párrafo procedente podría haberse producido bien durante el propio año 2012, en el que el consultante adquiere su actual vivienda habitual, o durante algún año posterior. De producirse dentro del ejercicio 2012, la omisión producida, al no haber practicado la deducción por dicho ejercicio, a la que tenía derecho, implicaría un perjuicio de sus intereses legítimos; el procedimiento a seguir para regularizar dicha situación sería mediante la solicitud, ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, de la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria. Si la indicada superación se produjera en el transcurso de algún ejercicio posterior a 2012 o, incluso, de haber acaecido en 2012, para determinar si el consultante tiene derecho a practicar la deducción en 2013 y ejercicios posteriores hay que tener en consideración lo dispuesto en el apartado B) siguiente. B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente: “Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual. 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) (…) c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. 3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley. 4. (…)” De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual. Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. De acuerdo con ello, para poder determinar la aplicación o no del régimen transitorio de deducción, por la vivienda adquirida en 2012, cabe contemplar dos situaciones en función de lo acontecido en el ejercicio 2012: a) Si en el ejercicio 2012 hubiere sido de aplicación el artículo 68.1.2º de la LIRPF y las cantidades invertidas en la nueva y actual vivienda habitual no hubieran superado en ese ejercicio a las cantidades deducidas y ganancias exentas por precedentes viviendas según establece dicho precepto, al consultante sí le es de aplicación el régimen transitorio vigente a partir de 2013, pudiendo practicar la deducción desde el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada por su actual vivienda habitual supere a las que fueron objeto de deducción por sus precedentes habituales y, en su caso, ganancias patrimoniales exentas por reinversión, siempre que cumpla con el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto. b) En cualquier otro caso, para serle de aplicación el régimen transitorio, será necesario haber practicado la deducción por dicha vivienda en 2012, ejercicio en el que la adquirió. En cualquiera de las dos situaciones, de tener derecho a practicar la deducción en algún ejercicio posterior a 2012 y no la hubiese practicado, podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación correspondiente, en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, indicados en la letra A) precedente. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.