El régimen especial de neutralidad fiscal exige que los inmuebles lleven tres años afectos a una actividad económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1055-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/05/2026 Normativa LIRPF Ley 35/2006 arts. 11.5, 27.2, 28.3 y 37.1 y 3 LIS Ley 27/2014 arts. 76-4, 87-1, 87-2 y 89-4 Descripción de hechos La consultante, de 76 años, desarrolla como actividad económica el arrendamiento de inmuebles desde mayo de 2015, para lo que dispone a estos efectos de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la misma. Cuenta con un empleado por cuenta ajena, con relación laboral y a jornada completa, que trabaja en esta actividad. Los inmuebles que alquila son todos locales comerciales. La propiedad de todos los locales alquilados es de la sociedad de gananciales que tiene la consultante con su marido, el cual está jubilado en la actualidad. Asimismo, la consultante realiza otras actividades económicas, en concreto la forestal, la agrícola y la gestión de cotos de caza, todo ello en una propiedad rústica que tiene la consultante con su esposo. La consultante se plantea, por los motivos que se describen en el presente escrito, la posibilidad de aportar a una sociedad limitada familiar la citada rama de actividad. Esta aportación no dineraria a realizar supondría la transmisión de los activos, pasivos, la relación laboral con el trabajador, oficinas, existencias, créditos y débitos comerciales, clientes y proveedores, etc. a la empresa mercantil familiar. Esta última es residente fiscal en España. Actualmente la sociedad limitada indicada tiene actividad agrícola, y se pretende que desarrolle la actividad de arrendamiento de locales como actividad económica al recibir la rama de actividad de la consultante. Después de la aportación no dineraria a la sociedad citada anteriormente, la consultante participaría en ella en más de un 20% del capital social. La operación descrita anteriormente se plantea con la finalidad de i) Debido a la avanzada edad de la consultante, dejar de ejercer la actividad y así poder solicitar la prestación de jubilación que le corresponda; ii); siendo del caso que las necesidades de gestión de la rama de actividad que se quiere transmitir excede ya de las posibilidades de una óptima administración y dirección del negocio por parte de la consultante -máxime considerando su avanzada edad (más de 75 años)-, pero la misma es completamente rentable, se busca preservarla y aportarla a una sociedad con todos sus activos para que continúe funcionando tan bien como hasta ahora y, de esta forma, garantizar la continuidad de los inmuebles bajo una única propiedad, la de la sociedad mercantil, que facilitaría la gestión de la actividad de arrendamiento como actividad económica, en lugar de repartir los inmuebles a sus hijos; iii) en el caso de la consultante, se busca limitar las responsabilidades personales y civiles derivadas de este negocio; iv) dotar a la actividad de una estructura organizativa descentralizada que permita una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica; v) conseguir mayor eficiencia administrativa y directiva, optimizando los recursos y la gestión, permitiendo que los activos afectos y la gestión de los mismos puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal, con la consiguiente reducción de costes; vi) obtener mayores garantías para continuar la actividad, al ser más operativo y seguro el funcionamiento y la organización de la actividad económica a través de una sociedad; vii) dotar a la sociedad de mayor solvencia para afrontar el negocio de los arrendamientos y que se obtenga una estructura válida desde la que gestionar necesidades de financiación futuras para mantener las inversiones existentes y planificar otras nuevas futuras; viii) permitir y facilitar posibles incorporaciones de socios inversores, que pretendan expandir la actividad de arrendamiento realizada; ix) preservar la actividad comercial y evitar su disgregación a consecuencia de una futura sucesión hereditaria, garantizando así su continuidad de manera ordenada y coherente. En relación con la persona contratada con relación laboral esta se encuentra empleada por la consultante desde el mes de febrero del año 2016. Sin embargo, en el mes de marzo de 2020 -y por la situación económica provocada por la pandemia Covid-19- se tuvo que despedir a la persona empleada, asumiendo las tareas de gestión y administración de los arrendamientos (las que hacia la persona despedida) una empresa externa durante el tiempo que duró el despido de esta persona, que fue durante la difícil situación económica de la consultante por la bajada de rentabilidad de los alquileres. Posteriormente, en febrero del año 2021, una vez que la economía de la consultante se recuperó, se volvió a contratar a la misma empleada que fue contratada en el año 2016 y despedida en marzo 2020. Durante el tiempo del despido de la trabajadora las funciones de la trabajadora las realizaba la empresa externa, la cual emitió una factura en el 2020 a la consultante por dichos servicios. Cuestión planteada 1.- Si a la operación indicada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial descrito en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2.- Si con las circunstancias indicadas se seguirían cumpliendo los requisitos en IRPF para la consideración de la actividad de arrendamientos como actividad económica a efectos fiscales. 3.- Si el esposo de la consultante, propietario, a través de la sociedad de gananciales, del 50 % de los locales arrendados incluidos en la actividad económica de la consultante, realizara con su esposa la aportación de los bienes inmuebles que constituyen la rama de actividad a la sociedad mercantil según se plantea en el presente escrito, si al esposo de la consultante también se le aplicaría el régimen de diferimiento en IRPF, así como la no sujeción a IVA y a IIVTNU en la aportación de los inmuebles a la sociedad familiar. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de la persona física consultante. El artículo 17, en sus apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). Por su parte, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. De acuerdo con el escrito de consulta se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles de la persona física consultante a una sociedad de responsabilidad limitada española. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”. En virtud de todo lo anterior, en caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria. De acuerdo con el escrito de consulta la consultante desarrolla como actividad económica el arrendamiento de inmuebles desde mayo de 2015, para lo que dispone a estos efectos de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de esta. Cuenta con un empleado por cuenta ajena, con relación laboral y a jornada completa, que trabaja en esta actividad. Los inmuebles que alquila son todos locales comerciales. La propiedad de todos los locales alquilados es de la sociedad de gananciales que tiene la consultante con su marido, el cual está jubilado en la actualidad. En relación con la persona contratada con relación laboral esta se encuentra empleada por la consultante desde el mes de febrero del año 2016. Sin embargo, en el mes de marzo de 2020 -y por la situación económica provocada por la pandemia Covid-19- se tuvo que despedir a la persona empleada, asumiendo las tareas de gestión y administración de los arrendamientos (las que hacia la persona despedida) una empresa externa durante el tiempo que duró el despido de esta persona, que fue durante la difícil situación económica de la consultante por la bajada de rentabilidad de los alquileres. Posteriormente, en febrero del año 2021, una vez que la economía de la consultante se recuperó, se volvió a contratar a la misma empleada que fue contratada en el año 2016 y despedida en marzo 2020. Durante el tiempo del despido de la trabajadora las funciones de la trabajadora las realizaba la empresa externa, la cual emitió una factura en el 2020 a la consultante por dichos servicios. En el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de LIRPF que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales: “3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta” En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. En el caso planteado, la persona empleada fue contratada en febrero de 2016, posteriormente despedida en marzo de 2020, y finalmente contratada nuevamente en febrero de 2021, existiendo, por tanto, un periodo de tiempo en el que la consultante no dispuso de persona con contrato laboral y a jornada completa (entre marzo de 2020 y febrero de 2021). Ello implicó que en ese intervalo los rendimientos obtenidos no puedan calificarse como rendimientos de actividades económicas, siendo su calificación la de rendimientos del capital inmobiliario. Dicha circunstancia implica que el plazo de tres años citado vuelva a tener que computarse de nuevo desde la posterior contratación del empleado (febrero de 2021), momento en el que los inmuebles vuelven a estar afectos a la actividad económica. Es decir, se entenderá que no ha existido afectación de los inmuebles si se llevase a cabo la aportación de los mismos antes de transcurridos tres años desde dicha afectación, la cual tuvo lugar en febrero de 2021. Por tanto, en caso de efectuarse la aportación en ese plazo, el régimen especial no resultará de aplicación en ningún caso. Por otra parte, en relación con el hecho de que los inmuebles que se pretenden aportar a la sociedad tengan la naturaleza de bienes gananciales, se debe señalar lo previsto en el artículo 11.5 de la LIRPF respecto a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el cual dispone, a los efectos consultados: “5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior. (…)”. Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de los inmuebles se imputarán a ambos cónyuges por mitad. Al respecto, debe tenerse en cu enta la regla establecida en el apartado 3 del artículo 29 de la LIRPF, que establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que los elementos patrimoniales transmitidos se considerarán, en su caso, elementos afectos en su totalidad, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Adicionalmente, de conformidad con el apartado primero del artículo 87 de la LIS, para poder aplicar el régimen recogido en el mismo, es necesario cumplir también otros requisitos. En primer lugar, de acuerdo con las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS es necesario que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, y, que, una vez realizada la aportación, la personas física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. De acuerdo con el escrito de consulta la entidad beneficiaria de la aportación no dineraria es residente fiscal en España. Además, después de la citada aportación la consultante participaría en ella en más de un 20% del capital social. Por otra parte, atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige, de acuerdo con la letra d) del art. 87.1 LIS, que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indicada supra. Asimismo, respecto al requisito de llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, exigido en la letra d) del apartado 1, así como en el apartado 2, ambos del artículo 87 de la LIS, previamente transcrito, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio en virtud del cual: “1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario. 2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.” Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros de llevanza obligatoria. En este sentido, el mencionado artículo 87 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica o rama de actividad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Dicho precepto nada señala respecto al plazo temporal de llevanza de contabilidad necesario para acogerse al régimen de neutralidad fiscal objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria prevista en el artículo 87 de la LIS exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente. En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. En el caso descrito en el escrito de consulta, no se manifiesta en este la llevanza de la correspondiente contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por lo tanto, en la medida en que la consultante no lleve su contabilidad de acuerdo con los criterios anteriores e indicados supra, no resultaría de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por otro lado, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, aquellas operaciones en las que una persona física aporte un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. De acuerdo con todo lo anterior, y partiendo de las manifestaciones realizadas por la consultante, no se ofrecen datos suficientes para poder determinar si los bienes aportados constituirían una rama de actividad, en el sentido señalado en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS. No obstante, la existencia de una organización diferenciada de medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la actividad de arrendamiento es una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.