Para mantener la exención por reinversión, la nueva vivienda debe ser habitual durante al menos tres años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0752-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/03/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, art. 33.4.b, 38. RIRPF, RD 439/2007, arts. 41 y 41bis, Descripción de hechos La consultante enajenó el 29 de abril de 2019 su vivienda habitual reinvirtiendo el 50 por ciento de su importe en la adquisición de una nueva vivienda habitual adquirida el día 11 de diciembre de 2019. En su declaración del IRPF-2019 se declaró parcialmente exenta la ganancia patrimonial obtenida de la venta. El día 12 de febrero de 2020 comenzó a residir efectivamente en su nueva residencia habitual. Manifiesta su intención de enajenar dicha vivienda y trasladarse a la vivienda de su hija. Cuestión planteada (1) Fecha a partir de la cual puede enajenar la vivienda adquirida en diciembre de 2019 sin incumplir los requisitos previstos en el artículo 38 de la LIRPF. (2) Si la ganancia patrimonial que obtenga de la venta puede declararse exenta al tener la consultante 65 años recién cumplidos. Plazo del que dispone para su enajenación una vez que, habiendo alcanzado la condición de habitual, deje de residir efectivamente en la misma. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF). Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. 2. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento". Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente: “3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. En el caso planteado, la consultante enajenó su vivienda habitual en abril del año 2019, reinvirtiendo el 50 por ciento del importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual el 11 de diciembre de 2019. En febrero de 2020 comenzó a residir de forma efectiva en su nueva residencia. En su declaración del IRPF-2019 declaró parcialmente exenta la ganancia patrimonial obtenida de la venta. Actualmente, la consultante, de 65 años de edad, se plantea enajenar su vivienda. Por tanto, en caso del incumplimiento de las condiciones exigidas —en el supuesto consultado, la enajenación de la nueva vivienda antes de adquirir la condición de habitual mediante la residencia continuada y efectiva durante al menos tres años—comportará presentar una autoliquidación complementaria del período impositivo en el que se incluyó la exención (2019), autoliquidación que incorporará la ganancia patrimonial no exenta y los intereses de demora, aplicados sobre la cuota a ingresar, al tipo o tipos vigentes durante el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo de presentación de declaración del período impositivo 2019 hasta la fecha de la regularización. Por otro lado, la transmisión de la vivienda adquirida en diciembre de 2019 generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1. El artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”. Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. En consecuencia, según los datos aportados, siempre que la venta de la vivienda se realice una vez haya alcanzado la condición de habitual a efectos de la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF o tuviera tal consideración en algún momento dentro de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la vivienda habitual. En otro caso, la ganancia patrimonial que en su caso se genere, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.