Las fusiones y escisiones pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal si cumplen requisitos mercantiles y económicos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 2 de 2 Documento seleccionado Nº de consulta V0528-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/03/2026 Normativa LIRPF Ley 35/2006 arts.37.1.e), 46 y 49 LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1, 76-2-1ºa), 76- 2-2º, 77, 78, 81, 89-2 y D-A-2ª LIVA Ley 37/1992 art.7.1º TRLITPAJD RDL 1/1993 arts.19.1.1º, 19.2.1º, 21 y 45.I.B) 10 y 11 TRLRHL IAE RDL 2/2004 arts.78, 79 y 82.1.b) TRLRHL IIVTNU RDL 2/2004 art.104. 1 Y 2 Descripción de hechos La entidad A es una sociedad sin actividad en el momento de presentación de la presente consulta cuyas acciones pertenecen íntegramente a PF1. A su vez dicha sociedad A, es titular del 12,22% de las acciones de la sociedad consultante C, junto con PF1 titular del 80,40% y sus hijos PF2, PF3 y PF4 titulares del 4,72%, 0,16% y 2,50%, respectivamente. La entidad C es una sociedad mercantil dedicada exclusivamente a la tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles, desarrollando, por tanto, una única rama de actividad, siendo propietaria de 43 inmuebles, de los cuales, 31 se encuentran en arrendamiento y 12 a disposición del titular. La sociedad C tiene suscrito en la actualidad dos contratos laborales en régimen general con las administradoras de la sociedad PF2 y PF3. Considerando que los socios se proponen llevar a cabo una reorganización empresarial para facilitar la sucesión en la empresa familiar debido a la edad de la anterior administradora y socia mayoritaria PF1 (75 años), así como al hecho de que el socio PF4 tiene la intención de abandonar la empresa, se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones en el siguiente orden cronológico: (i) Fusión por absorción de la sociedad C (absorbente) y A (absorbida) aportando el patrimonio de ésta (el 12,22% de las acciones de C) a la sociedad absorbente. (ii) Reducción de capital de C con devolución de aportaciones a favor de PF2 y PF4. A la hora de llevar a cabo la reducción de capital, los socios han convenido amortizar las acciones de las que son titulares, por lo que la sociedad procederá a restituir el importe equivalente al valor de dichas acciones en los fondos propios de la sociedad. (iii) Escisión total de la sociedad C, de carácter proporcional, mediante la creación de dos nuevas sociedades Newco1 y Newco2 y extinción de aquélla, en las que los socios de la sociedad escindida recibirán participaciones o acciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla. Los motivos económicos que fundamentan las anteriores operaciones son la reestructuración del grupo empresarial, facilitar la sucesión en el grupo y favorecer el relevo generacional y ello debido a la edad de la anterior administradora y socia mayoritaria PF1 (75 años) y, por otro, para obtener un ahorro de costes de gestión y administración del referido grupo. A este respecto, la fusión por absorción de las sociedades C y A permitirá eliminar la duplicidad de órganos de administración y demás estructuras organizativas de ambas sociedades, lo que redundará en un ahorro de costes de gestión y administración de las mismas, así como en la simplificación de las obligaciones fiscales y mercantiles derivada del menor número de sociedades. Una vez llevada a cabo la fusión por absorción de las referidas sociedades, se pretende acometer una reducción de capital con devolución de aportaciones a favor de PF2 y PF4, a fin de que la primera reduzca su porcentaje de capital y el segundo pueda abandonar la sociedad. Con ello, la sociedad C quedará constituida por tres socios: PF1, PF2 y PF3. Por último, al objeto de poder separar el patrimonio social de C, se pretende llevar a cabo la escisión de dicha sociedad de forma que cada una de las actuales administradoras solidarias PF2 y PF3 pueda gestionar de forma independiente las actividades de las sociedades resultantes de la escisión Newco1 y Newco2, con el objeto de ejercer su política de gestión de forma autónoma desde el punto de vista de gestión de inmuebles y de proveedores, lo cual mejoraría la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros así como poder decidir acerca del reparto de dividendos y/o la adquisición de compromisos con terceros (obtención de financiación). Cuestión planteada 1 - En relación con la fusión por absorción de las sociedades C (absorbente) y A (absorbida), se consulta si puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por el que se regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea. 2 - En relación con la reducción de capital de C, con devolución de aportaciones a favor de PF2 y PF4 por el valor de las acciones que se amortizan en los fondos propios de la sociedad, se consulta si la base imponible para la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de operaciones societarias se correspondería con el importe de las referidas devoluciones o por aplicación de unas reglas distintas de valoración. 3 - En relación con la escisión de la sociedad C, se consulta: (i) Si la operación se podría acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por el que se regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea. (ii) Si a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sería de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por el que se regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea. (iii) La no sujeción de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. (iv) La no sujeción de la operación a los efectos del Impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto de Actividades Económicas. (v) La no sujeción o exención de la operación a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la operación de fusión por absorción que se plantea en primer lugar, el artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad consultante C absorberá a otra entidad (entidad A). Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Por otro lado, el artículo 77 de la LIS que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en el territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por parte de la Sociedad C, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en la entidad transmitente, de las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión, debe indicarse, en términos generales, que una operación de canje de acciones o participaciones como consecuencia de la fusión de dos sociedades, genera en los socios personas físicas una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica, según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que: “e) (…) En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.” Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en los socios, como consecuencia de la fusión se clasifican, en todo caso y con independencia del momento en que se adquirieron las acciones o participaciones entregadas por los socios, como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF. Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes a los socios personas físicas en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS). En caso de que a la fusión le resulte de aplicación el referido régimen especial, la tributación de los socios en la operación de fusión se regula en el artículo 81 de la LIS, que establece: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. (…)”. Por tanto, los socios, personas físicas residentes en territorio español, no integran en su base imponible la ganancia o pérdida de patrimonio derivada de la atribución de valores de la entidad resultante de la fusión en los términos anteriormente expuestos. En lo que respecta a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en la operación de fusión, según establece el artículo 81 de la LIS, conservarán el mismo valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. Por lo que se refiere a la operación que se incluye en el punto 3 de las cuestiones planteadas, del escrito de consulta se desprende que pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la Sociedad consultante C, transmitiendo su patrimonio en bloque a dos sociedades de nueva creación (Newco 1 y Newco 2). Los socios de la Sociedad C recibirán valores representativos del capital social de Newco 1 y Newco 2 en proporción a sus respectivas participaciones en la Sociedad C. El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, el artículo 59 del ya citado Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida C van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal. En relación con la tributación de los socios en las operaciones de escisión, resulta de aplicación nuevamente el artículo 37.1.e) de la LIRPF, ya indicado. Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF). Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe analizarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial conforme a lo dispuesto en el anteriormente mencionado apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF. Al tratarse de una escisión global, el artículo 76 de la LIS no exige que cada una de las ramas en que se escinde la sociedad constituyan ramas de actividad, siempre que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de las entidades adquirentes sea proporcional a su participación en la sociedad escindida, por lo que el referido régimen especial podría resultar de aplicación a los socios personas físicas en caso de cumplimiento del resto de requisitos establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS. Debe tenerse en cuenta asimismo que las entidades beneficiarias de la escisión pueden ser de nueva creación o sociedades existentes y en este último caso pueden estar participadas por los socios de la sociedad escindida. En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, los socios no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido). La distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida entre las acciones o participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en proporción al valor de mercado que corresponda a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con al finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuera el fraude o la evasión fiscal, o dicho en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos que fundamentan las anteriores operaciones son facilitar la sucesión en el grupo y favorecer el relevo generacional y obtener un ahorro de costes de gestión y administración del referido grupo. A este respecto, la fusión por absorción permitirá eliminar la duplicidad de órganos de administración y demás estructuras organizativas de ambas sociedades, lo que redundará en un ahorro de costes de gestión y administración de las mismas, así como en la simplificación de las obligaciones fiscales y mercantiles derivada del menor número de sociedades. En cuanto a la escisión se pretende que cada una de las actuales administradoras solidarias pueda gestionar de forma independiente las actividades de las sociedades resultantes de la escisión con el objeto de ejercer su política de gestión de forma autónoma desde el punto de vista de gestión de inmuebles y de proveedores, lo cual mejoraría la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros así como poder decidir acerca del reparto de dividendos y/o la adquisición de compromisos con terceros (obtención de financiación). En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión prevista la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (…).”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: -los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y -que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma. Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la entidad consultante sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente, en el caso concreto, que los elementos transmitidos sean suficientes para desarrollar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante, dedicada a la tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles, va a realizar una escisión total de su actividad a favor de dos sociedades de nueva creación que continuarán la actividad. De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la mera cesión de bienes estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA E IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS A) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”. En el caso de la operación de fusión por absorción expuesta, según se desprende del escrito de consulta, consiste exclusivamente en la aportación por parte de la sociedad absorbida de acciones, sin que ostente bienes inmuebles en su patrimonio. Por tanto, no va a suponer la transmisión de terrenos de naturaleza urbana, y, en consecuencia, no se va a producir el hecho imponible del IIVTNU, no teniendo por ello incidencia en el ámbito de este impuesto. Por su parte, respecto a la operación de escisión total, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”. En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS. En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida C. B) Impuesto sobre Actividades Económicas El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del TRLRHL. En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”. Señalando a continuación el artículo 79 del TRLRHL: “1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las Tarifas del impuesto.”. En idéntico sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1775/1990, de 28 de septiembre, en la que se establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. Por tanto, las operaciones de reestructuración empresarial descritas por la sociedad consultante no se encuentran sujetas al IAE. Y, respecto a la operación de escisión total, el artículo 82.1.b) del TRLRHL dispone que están exentos del pago del IAE: “b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella. A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”. Por consiguiente, las sociedades de nueva creación no podrán aplicarse la citada exención, al no tener la consideración de inicio del ejercicio de la actividad por haberse desarrollado con anterioridad bajo otra titularidad (entidad escindida). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que la contestación únicamente va a referirse a la tributación de la entidad consultante, no a la tributación de los socios con motivo de la devolución de aportaciones a favor de los mismos, no procediendo su contestación dado que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios, lo que no acontece en este caso al no ser tales obligados tributarios los que formulan la citada consulta. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD-, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente: «Artículo 19. 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. […].». Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos: «Artículo 21. A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.». La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de noviembre). Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente: «Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. […] B) Estarán exentas: […] 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. 11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. […]». Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.