Los servicios de emisión de identificadores únicos (ID) de la FNMT no están sujetos al IVA si el destinatario es una entidad suiza

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0347-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/02/2020 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 Descripción de hechos Las consultantes son una sociedad dedicada a la fabricación de toda clase de artículos de consumo y entre ellos, los relacionados con las labores del tabaco y su sociedad matriz, entidad suiza que ostenta la totalidad de su capital dedicada también a la fabricación de productos de consumo relacionados con dichas labores de tabaco. Para el desarrollo de la actividad de fabricación, la sociedad suiza encarga a distintos proveedores de servicios, situados en todo el territorio de la Unión Europea, todo el proceso necesario para la obtención de los productos del tabaco, y posteriormente estos productos son adquiridos por las sociedades comercializadoras, entre las que se encuentra la consultante. En cumplimiento de la normativa vigente, los fabricantes e importadores deben solicitar a la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda (en adelante FNMT) los identificadores únicos (en adelante ID). Cuestión planteada Determinación del destinatario de la operación efectuada por la FNMT consistente en la emisión de los ID y del lugar en el que ésta operación se entiende efectuada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, las entidades consultantes, así como aquellas a quienes encargan la fabricación de las labores de tabaco, así como La Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda (FNMT en adelante), entidad pública empresarial de la Administración General del Estado, cuando realice actividades mercantiles, tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, la Directiva 2014/40/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relacionados y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE, dispone en su artículo 15.1 que: “Los Estados miembros se asegurarán de que todas las unidades de envasado de productos del tabaco estén marcadas con un identificador único (ID en adelante). Con objeto de garantizar su integridad, los identificadores únicos se imprimirán de forma inamovible e indeleble y no deberán quedar en ningún caso disimulados o separados, tampoco por timbres fiscales y etiquetas de precio, o por la apertura de la unidad de envasado. Por lo que se refiere a los productos fabricados fuera de la Unión, las obligaciones establecidas en el presente artículo solo son aplicables a los destinados al mercado de la Unión o comercializados en dicho mercado.”. La transposición de esta directiva se ha llevado a cabo por el Real Decreto 579/2017, de 9 de junio, por el que se regulan determinados aspectos relativos a la fabricación, presentación y comercialización de los productos del tabaco y los productos relacionados (BOE de 10 de junio). En este sentido, el artículo 3, letra r) del Real Decreto 579/2017, en términos similares a lo que hace el artículo 2 de la Directiva 2014/40/UE, define al fabricante como: “r) «Fabricante»: toda persona física o jurídica que fabrica un producto, o que manda diseñar o fabricar un producto y lo comercializa con su nombre o marca comercial.”. Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/574 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2017, relativo a las normas técnicas para el establecimiento y el funcionamiento de un sistema de trazabilidad para los productos del tabaco dispone en su artículo tercero que cada Estado miembro designará una entidad («emisor de ID») responsable de la generación y la emisión de identificadores únicos. En España, la Orden HAC 1365/2018, de 12 de diciembre ha designado, en su artículo cuarto, a la FNMT como emisor de ID competente en todo el territorio nacional. Y añade, en su artículo 9, el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/574 que los fabricantes y los importadores deberán enviar una solicitud al emisor de ID competente. 3.- Por otra parte, de conformidad con la información contenida en el escrito de consulta, la sociedad suiza propietaria en todo momento de las labores de tabaco durante su fase de fabricación, encarga a distintas entidades, proveedores de servicios, la realización de todo el proceso necesario para la obtención de los productos del tabaco. Estos servicios se prestan en condiciones tales que en todo momento del proceso de producción el propietario de las materias primas es la propia sociedad suiza por lo que no adquieren la propiedad de los productos en ningún momento las entidades proveedoras de servicios y correspondiendo a la entidad suiza las decisiones relativas al proceso de producción y siendo, quien además, vende el producto final obtenido del proceso a las filiales, entre las que se encuentra la filial consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para su comercialización. No obstante, aunque es la entidad consultante suiza quien ostenta la condición de fabricante puesto que manda diseñar o fabricar un producto y lo comercializa con su nombre o marca comercial en los términos señalados, la solicitud de los ID a la FNMT la realizan las propias entidades prestadoras de los servicios de fabricación en nombre y por cuenta de la entidad suiza. A estos efectos, las consultantes manifiestan que el hecho de que sean las entidades prestadoras de los servicios de fabricación quienes soliciten directamente los ID a la FNMT se justifica por motivos de carácter técnico y logístico. En consecuencia, esta contestación se realiza bajo la premisa de que los ID son solicitados por los proveedores de la entidad suiza, pero en nombre y por cuenta de la misma, como se ha señalado. 4.- En este sentido, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. A efectos de determinar cuándo unos servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible contenidos en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales referentes a las prestaciones de servicios. A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios consultados, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: “1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…)”. Según la doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la FNMT objeto de consulta quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio. En este sentido, de acuerdo con la información aportada los servicios consultados prestados por la FNMT tienen por destinataria a la entidad suiza, entidad que tiene la condición de fabricante, y no a las entidades prestadoras de los servicios de fabricación que realizan para esta última, con independencia de que sean quienes solicitan el servicio mediante la solicitud de los ID en nombre y por cuenta de la entidad suiza consultante. En estas circunstancias, los servicios prestados por la FNMT objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa de que la entidad suiza destinataria de los mismos no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. 5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países. En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto. En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.