El arrendamiento con opción de compra de edificaciones ganaderas tributa por IVA al tipo general del 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5487-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 5 - 7 - 8 - 11 - 20 - 78 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil que es propietaria de una finca rústica en la que existen unas edificaciones destinadas a la explotación ganadera (granjas) y que va a suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra a favor de otra entidad mercantil que también la destinará a la actividad ganadera. La contraprestación consistirá en una renta arrendaticia periódica y la entidad arrendataria también satisfará una cantidad por la opción de compra que, en caso de ejercitarse la opción, se descontarán del precio de venta. Cuestión planteada Tratamiento fiscal de las cantidades pagadas en concepto de alquiler y la cantidad entregada en concepto de a cuenta de la compra para el arrendador a efectos del Impuesto del Valor Añadido y del Impuesto de Sociedades. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En el supuesto objeto de consulta, la entidad consultante, propietaria de una finca rústica en la que existen determinadas edificaciones destinadas a una explotación ganadera, va a suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre dicha finca a favor de otra entidad mercantil, que destinará igualmente el inmueble a la actividad ganadera. Como contraprestación, la entidad arrendataria satisfará una renta arrendaticia periódica, así como una determinada cantidad por la concesión de la opción de compra que, en caso de ejercicio de esta última, se descontará del precio de venta. A efectos de la presente contestación, se partirá de la premisa de que el contrato de arrendamiento con opción de compra descrito tiene, desde el punto de vista contable, la consideración de arrendamiento financiero, en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 8.ª, “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). En particular, el apartado 1.3 de la citada Norma de Registro y Valoración 8.ª, relativo a la contabilidad del arrendador en los arrendamientos financieros, establece: “1.3. Contabilidad del arrendador El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a instrumentos financieros.” Por otra parte, en relación con el tratamiento contable de la prima percibida por el arrendador por la concesión de una opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento, la consulta 2 del BOICAC número 104, señala: “Si el arrendamiento se califica como financiero, desde la perspectiva del arrendador, éste reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. A tal efecto, la prima recibida formará parte de la contraprestación.” Por tanto, de acuerdo con la NRV 8.ª del PGC y con el criterio manifestado por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC número 104, parcialmente reproducida, partiendo de la consideración del contrato objeto de consulta como un arrendamiento financiero, la entidad consultante deberá reconocer, en el momento inicial, un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento, más el valor residual del activo, aun cuando no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. La cantidad percibida por la concesión de la opción de compra formará parte de la contraprestación de la operación. Asimismo, la entidad consultante reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento conforme a lo dispuesto en la normativa contable y, ulteriormente, reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias, conforme al principio de devengo, los correspondientes ingresos financieros derivados de la actualización financiera del crédito de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Desde el punto de vista fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, y en la medida en que la LIS no establece una regla específica que determine un tratamiento diferente para la operación descrita, el resultado contable derivado de la transmisión del activo, ya sea un beneficio o una pérdida, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que proceda su reconocimiento contable, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos. Del mismo modo, los ingresos financieros que se vayan reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de la actualización del crédito registrado por la entidad consultante se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos en los que se produzca su devengo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS. Finalmente, dichos ingresos financieros deberán tenerse en cuenta a efectos de la determinación de los gastos financieros netos a que se refiere el artículo 16 de la LIS. En particular, el apartado 1 de dicho precepto establece que los gastos financieros netos estarán constituidos por el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, sin perjuicio de las partidas expresamente excluidas. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Segundo.- Por otra parte, e conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”. No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. (…).”. De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 28 de diciembre de 2017, número V3307-17, de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tercero.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 28 de octubre de 2015, número V3336-15, en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas: a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas. En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, número V0140-14, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992. “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…).”. Dado que la presente consulta tiene por objeto el arrendamiento de una finca rústica con, según parece inferirse de la información aportada, varias construcciones dedicadas a la actividad de ganadería (granjas) independientes de la explotación del suelo, la operación de arrendamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, tributando al tipo general del 21 por ciento, tal y como se establece en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992. b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como “entrega de bienes” si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.). No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que, según parece deducirse de la información suministrada, la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo general del 21 por ciento. c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado. Cuarto. En relación con la naturaleza del inmueble y descendiendo al supuesto objeto de consulta, resulta conveniente señalar que el artículo 6 de la Ley del Impuesto regula el concepto de edificaciones y establece lo siguiente: Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. (…) Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (…) b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. (…)”. En este sentido, del escrito de consulta parece inferirse que las granjas existentes en la finca que se va a transmitir no tendrían la consideración de construcciones accesorias de explotaciones agrícolas relacionadas con el destino de la finca objeto de consulta, sino que tendrían naturaleza independiente, por lo que se partirá de esta hipótesis en la contestación. No obstante, esta circunstancia es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la misma, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. Partiendo de la hipótesis señalada, tales construcciones tendrían la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Quinto.- Por lo que respecta al tratamiento de estas entregas de bienes que constituyen bienes inmuebles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992. De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. se encuentran exentas las siguientes operaciones: “20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: (…) b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”. Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones: “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. (…).”. En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que en un contrato de arrendamiento con opción de compra, en términos generales, si es realizado por el promotor de la edificación su entrega tiene la consideración siempre de primera entrega, y conforme a lo establecido anteriormente, la entrega de la edificación que haya estado afecta exclusivamente a dicha modalidad de arrendamiento con opción de compra no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la edificación como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el escrito de consulta no se suministra información acerca de la condición del transmitente de las edificaciones como promotor o no de las mismas por lo que habrá que estar a las reglas que se acaban de exponer. En todo caso, en la medida en que lo que se transmite es una finca rústica pero con edificaciones destinadas a granjas, su transmisión se encontrará exenta si se trata de edificaciones que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente. Esta circunstancia es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la misma, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Asimismo, la transmisión de las construcciones que constituyan edificaciones también se encontraría exenta del Impuesto si se tratase de una segunda o ulterior entrega de las mismas en los términos señalados, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto. En este caso, debe recordarse que el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone que: “Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”. En consecuencia con lo anterior, las exenciones que pudieran resultar aplicables a las entregas consultadas podrán ser objeto de renuncia en los términos previstos en el apartado dos del artículo 20 y desarrolladas en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”. Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a las exenciones referidas en el artículo 20.Uno, ordinales 20º y 22º de la Ley 37/1992, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º del mismo texto legal, el cual dispone lo siguiente: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: - Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. – Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. – Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. (…).”. Sexto.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en caso de que se produjese el ejercicio de la opción de compra, las cantidades satisfechas en concepto de derecho de opción de compra y de rentas arrendaticias pasarían a considerarse como parte del precio total acordado, descontándose del mismo. En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 9 de julio de 2019, número V1737-19, debe tenerse en cuenta que el artículo 78, apartado tres, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto establece que no se incluirán en la base imponible del mismo: “2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”. Por otra parte, el artículo 80 de la establece que: “Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución. 2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. (…).”. En este sentido, será necesario determinar si la aplicación del importe satisfecho en concepto de derecho de opción de compra y de las rentas arrendaticias por parte del arrendatario, en caso de ejercitarse dicha opción, constituye un supuesto de modificación de la base imponible que determina la rectificación del Impuesto inicialmente repercutido con ocasión de su percepción, o por el contrario, debe ser considerado un descuento de la base imponible de la entrega de la vivienda, concedido con carácter previo o simultáneo a la misma. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, en todo caso, las cantidades abonadas en concepto de opción de compra, así como, de las cuotas arrendaticias han constituido la contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras que esta no se haya ejercitado. La naturaleza de estas operaciones no puede quedar condicionada al hecho de que su importe pueda o no descontarse del precio final de la vivienda que se va a entregar. En efecto, cuando el importe satisfecho por la opción de compra y las rentas del contrato de arrendamiento se descuentan del precio de la entrega de la vivienda, parece que no puede considerarse que las prestaciones de servicios que constituyeron la constitución del derecho de opción de compra y la cesión del inmueble, vigente el arrendamiento, deban ser objeto de resolución porque dichas operaciones pasen a transformarse en pagos a cuenta de una operación independiente, pero con la que guardan relación. Esto es, la entrega futura de la edificación en el supuesto de que se ejercite la opción. Debe, por tanto, señalarse que estas operaciones constituyen prestaciones de servicios sustantivas e independientes de la entrega de la edificación y que, por tanto, no deben ser objeto de rectificación en el caso de que se ejecute la opción. En consecuencia, no resultará procedente la modificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido originariamente devengadas en la constitución del derecho de opción de compra ni en las rentas arrendaticias objeto de consulta. Séptimo.- Por otra parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. En consecuencia, la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación. Por tanto, la base imponible de la concesión de la concesión del derecho de opción vendrá dada por el precio pactado por la misma. Por lo que respecta a la base imponible de la entrega de la edificación la misma estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra y por las rentas arrendaticias por haberlo pactado así expresamente las partes. Octavo.- Por otra parte, y en relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que: “7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”. En consecuencia, en el arrendamiento de las edificaciones objeto de consulta el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Por otra parte, la operación de concesión del derecho de opción objeto de consulta, es una operación de tracto único, no así de tracto sucesivo o continuado en el tiempo, en la que el Impuesto se devenga de una sola vez en el momento en que se produzca dicha concesión, que será, normalmente, con motivo del otorgamiento del contrato de arrendamiento, y por el total importe de la contraprestación convenida. El tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como opción de compra es el 21 por ciento como se ha señalado en párrafos anteriores. Noveno.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos. El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación. En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.