Los servicios deportivos prestados por una entidad mercantil municipal pueden estar exentos de IVA bajo ciertos requisitos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5436-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/08/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 20.1.13 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil municipal que tiene por objeto la gestión de un puerto deportivo municipal en la que, entre otros, presta servicios a personas físicas que practican el deporte y la educación física y de enseñanza náutica. También presta servicios de amarre y custodia de embarcaciones de recreo cuyos titulares son personas físicas que las destinan a la práctica de deportes náuticos. Cuestión planteada Si a tales servicios les podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con los servicios de enseñanza náutica que va a prestar la consultante debe señalarse que el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes: “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”. No obstante, en el supuesto objeto de consulta no será de aplicación la referida exención a los servicios de enseñanza relativos a la práctica del deporte, tal y como señala la Ley 37/1992, ya que no están amparados por la exención educativa cuando se presten por empresas distintas de los centros docentes. 3.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes: “13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”. El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física. De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: 1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. 2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados. 3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20. Uno.13º de la Ley 37/1992. En cuanto a este último requisito que, en el supuesto objeto de consulta, resultaría exigible para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13 de la Ley del Impuesto, debe señalarse el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 dispone que, “a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”. 4.- En relación con la aplicación de la referida exención debe tenerse en cuenta que la entidad que va a prestar los servicios objeto de consulta es una entidad mercantil municipal. A estos efectos, resulta conveniente señalar que el Tribunal Supremo se ha manifestado acerca de la posible consideración de una entidad mercantil íntegramente participada por una Administración Pública como una entidad de derecho público incluidas dentro del ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, en la sentencia de 3 de mayo de 2025 (rec. 6672/2021) y en la de 29 de junio de 2023 (rec. 8270/2021), de contenido análogo. En la sentencia de 3 de mayo el Alto Tribunal puso de manifiesto lo siguiente en su Fundamento Jurídico Cuarto: «Consideraciones de la Sala. a) El artículo 20. Uno.14º de la Ley 37/1992, del IVA, contiene una exención objetiva, máxime si se lo interpreta conforme a la dicción del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA 2006). La finalidad explícita de esta exención se desvela con nitidez en la propia rúbrica del capítulo: "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general". (…) b) No se discute aquí que la actividad prestada por la sociedad pública recurrente encaja a la perfección en la prevista como exenta. Tal como expresa, con acierto, la sentencia del TSJ Cantabria, la actividad regularizada viene referida al cobro de entradas para acudir a conciertos y eventos en el Palacio de Festivales y entradas a museos o centros culturales igualmente dependientes, como las filmotecas, para asistir a "representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas”. c) El único argumento que esgrime la Sociedad pública es que no es una entidad de Derecho público. Esto se desmiente si advertimos que la sentencia de esta Sala de 12 de junio de 2004 -recurso de casación nº 8139/1999-, aun referida a la ya derogada Sexta Directiva, conceptúa a la allí recurrente, sociedad municipal participada al 100 por 100 como una entidad de derecho público. d) En realidad, no estamos ante un supuesto de no sujeción que concierne a las Administraciones como tales (art. 7.8º LIVA (EDL 1992/17907)), sino ante una exención que se justifica en el objetivo de promover la cultura, en los casos donde hay una prestación de servicios culturales onerosos y por los que se percibe un precio. e) Hay un argumento de refuerzo no utilizado por las partes, pero al que concedemos un valor relevante: la exención, en su configuración legal y en la Directiva afecta también a entidades pura e inequívocamente privadas, junto con las Entidades de derecho público: "[...] Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social ". Siendo ello así, carecería de sentido que, desde una perspectiva subjetiva, la exención alcanzara a prestaciones culturales de las Administraciones, de los organismos autónomos, de los establecimientos culturales privados, pero no a las efectuadas por una mercantil de titularidad absoluta de una Administración. f) Es cierto que la norma del art. 20.1.14º LIVA (EDL 1992/17907) es equívoca, porque menciona la palabra establecimiento (que puede inducir a confusión) y la expresión "...de carácter cultural ... " , pero la fórmula, interpretada conforme a la Directiva, incluye a entidades culturales privadas, por lo que ese carácter social parece referirse más al objeto de la actividad que a la forma de personificación. g) Es cierto que la Directiva incluye en la exención a "...otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate . . . ", que es expresión que parece distinta de la incorporada a la ley interna, pero que en su conjunto no excluye que una sociedad pública mercantil, como pertenencia de la Administración y que presta servicios culturales, sea conceptuada sin violentar las normas, como Entidad de derecho público a los efectos del IVA. h) La empresa pública recurrente ha sido expresamente calificada como medio propio y servicio técnico de la Administración , quien la tutela y controla como si de un servicio administrativo más se tratase. En los Estatutos sociales, así se establece en su artículo 2.5». Finalmente, el Tribunal Supremo ha concluido y establecido como jurisprudencia en el Fundamento Jurídico Quinto de la referida sentencia, lo siguiente: “Jurisprudencia que se establece. Atendidos los anteriores razonamientos, declaramos la siguiente doctrina: a) A los efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (EDL 1992/17907), las sociedades mercantiles, con capital íntegramente público y estatuto jurídico semejante al de los organismos fundacionales de la Administración, pueden considerarse entidades de Derecho público. (…)”. Este Centro directivo considera que estas mismas conclusiones relativas a la consideración de una entidad mercantil íntegramente participada por un ayuntamiento como entidad de derecho público deben aplicarse también a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la ley del Impuesto cuando se cumplan las condiciones señaladas por el Tribunal Supremo, es decir que se trate de una sociedad mercantil con capital íntegramente público y estatuto jurídico semejante al de los organismos fundacionales de la Administración. Por lo tanto, de cumplir la entidad mercantil municipal que va a prestar los servicios objeto de consulta lo señalado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la medida que se encuentre íntegramente participada por el Ayuntamiento consultante y tenga un estatuto jurídico semejante al de los organismos fundacionales de la Administración, a tales prestaciones de servicios les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, cumplido el resto de requisitos analizados. 5.- En todo caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno 13º de la Ley 37/1992, se extenderá únicamente a las actividades ejercidas por la entidad consultante que, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. Además, como se ha expuesto anteriormente, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad. En particular, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 22 de abril de 2016, consulta V1808-16, que se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, estando, por tanto, exentos del Impuesto cuando se reúnan los demás requisitos señalados, los siguientes servicios: - Las prestaciones de servicios a cambio del pago de cuotas sociales de entrada o periódicas, las cuales permiten el acceso a las instalaciones del centro deportivo. - Los servicios consistentes en el uso de las instalaciones deportivas (gimnasio, polideportivo etc.) para la práctica del deporte a cambio de la correspondiente contraprestación, tanto satisfecha por posibles abonados como por no abonados. - Arrendamiento de instalaciones deportivas con el fin de que las mismas sean usadas por personas físicas en la práctica de deporte, tanto si el servicio se presta directamente a las personas físicas que practican dicho deporte, como si se presta con cargo a un club o asociación, y con independencia de los fines últimos que persigan esas personas físicas que practican el deporte. - Alquiler de material deportivo. - Inscripción en torneos y competiciones deportivas. - Otros servicios deportivos tales como cursos o escuelas de deporte, clases de deporte y de rendimiento deportivo. Por otro lado, no se consideran servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física, no resultando de aplicación, por tanto, la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, entre otros, los siguientes: - Servicio de acceso al recinto del club a no abonados a cambio del pago de una entrada que no incluya el acceso a las instalaciones deportivas. - Arrendamiento de espacios e instalaciones con fines distintos a los de ser usados por personas físicas en la práctica de deporte o la educación física, como por ejemplo para explotar servicios de restaurante o cafetería o una tienda de material deportivo. - Venta de material deportivo, ropa, accesorios y suplementos, al tener la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios. Tampoco, en ningún caso, será de aplicación la exención cuando los servicios prestados consistan en la cesión de las instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos. Asimismo, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de marzo de 2021, consulta V1287-21, los servicios de varada de embarcaciones en seco así como el amarre de las mismas en el agua tributarán, en todo caso, al tipo general del 21 por ciento así como las cuotas periódicas que se paguen al club en concepto de repercusión a cada amarre de gastos propios del club (personal, vigilancia, seguros, mantenimiento, etc.), con independencia de que sean repercutidos a socios del club o quien no tuviera dicha condición, como transeúntes, etc. El tipo general también se aplicará a los servicios de limpieza de embarcaciones o pintado de casco a que se refiere el escrito de consulta. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.