La construcción de una pasarela por obligación urbanística puede no estar sujeta a IVA si se califica como prestación de servicios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0303-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/02/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-10º, 8-Dos-1º, 9-1º, 11, 94, 93-Cinco Descripción de hechos La consultante es entidad mercantil que, en el marco de un desarrollo urbanístico, tiene la obligación urbanística de ejecutar gratuitamente para el Ayuntamiento correspondiente la construcción de una pasarela peatonal en el correspondiente sector urbanístico para su uso público. Una parte del coste de ejecución de la pasarela será refacturado por la consultante a otra entidad mercantil que también es propietaria de terrenos en dicho sector urbanístico. Cuestión planteada Si dicha ejecución de obra se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en la construcción de la pasarela. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con la cesión gratuita de la pasarela derivada de una obligación urbanística y su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que el artículo 7.10º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones: “10º. Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.”. En este sentido, el artículo 12.3.º de la Ley del Impuesto prevé que: "Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...) 3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”. Por otra parte, a efectos de calificar la ejecución de obra objeto de consulta como entrega de bienes o prestación de servicios resulta conveniente señalar que el artículo 8.Dos.1º de la Ley del Impuesto establece que tienen la consideración de entrega de bienes: “1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible”. Por su parte, el artículo 11 dispone lo siguiente: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servi cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de ser vi cios: (…) 6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consi dera ción de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el ar tículo 8 de esta Ley. (…)”. Por su parte, el artículo 6 de la Ley del Impuesto establece el concepto de edificación a efectos del Impuesto de la siguiente manera: “Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. (…)”. En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que la ejecución de la obra de construcción de la pasarela objeto de consulta por la entidad consultante para el Ayuntamiento, en virtud de una obligación urbanística, tuviese la condición de prestación de servicios en los términos señalados, dicha ejecución no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.10.º de la Ley 37/1992. Por el contrario, si dicha ejecución de obra tuviese la condición de entrega de bienes, debe señalarse que el artículo 9 de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “1º. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (…) b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. (…).”. En estas circunstancias, la entrega gratuita de la pasarela por la entidad consultante se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. En todo caso, debe señalarse que el cumplimiento de los requisitos relativos a la calificación de la ejecución de obra objeto de consulta como entrega de bienes o prestación de servicios es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. 3.- Por otra parte, el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 92 de la mencionada Ley que declara que: “Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (…) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”. Por su parte, el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Según manifiesta la entidad consultante, la carga urbanística objeto de consulta se encuentra vinculada a unas parcelas que la misma va a destinar a la ejecución de una promoción inmobiliaria de oficinas para destinarlas a su arrendamiento sujeto y no exento del Impuesto y, por lo tanto, generador del derecho a deducir. A estos efectos, resulta conveniente señalar que este Centro directivo ha manifestado en la contestación vinculante de 7 de mayo de 2018, consulta V1145-18, para un supuesto de hecho en el que las cargas urbanísticas recaían sobre unos terrenos que iban a destinarse a una operación sujeta y no exenta del Impuesto lo siguiente: “(…) las entregas de los terrenos que se hallan gravados por las cargas urbanísticas objeto de consulta constituyen operaciones que, de acuerdo con lo señalado, serán generadores del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto. Por tanto, las cuotas soportadas por la entidad consultante por la adquisición de bienes y servicios destinados al cumplimiento de tales cargas urbanísticas con la finalidad de que dichas entregas de terrenos se realicen libre de las mismas, podrán ser deducidas por la consultante siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo”. En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que la carga urbanística que va a ejecutar la consultante recae sobre terrenos que la misma va a destinar a una actividad generadora del derecho a deducir (la promoción de oficinas para su arrendamiento), las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados al cumplimiento de dicha carga podrán ser deducidas por la consultante siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.