La imputación de costes y financiación entre casa central y establecimiento permanente depende de la naturaleza de la operación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0102-17 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 20/01/2017 Normativa Art. 18 del TRLIRNR Art. 7 CDI Hispano - Letón Descripción de hechos La consultante es la sucursal en España de una sociedad Letona habiendo estado sufragados sus gastos desde su constitución por su casa central, al no gozar la consultante de fondos propios, ni haber ingresado ningún importe por sus servicios. Cuestión planteada La consultante pregunta sobre la tributación de la financiación que percibe de su casa central. En concreto: - Si se debería aplicar un tipo de interés de mercado a las operaciones de pago de los gastos o de financiación de la sucursal. - Cómo deberían tributar los pagos directos por parte de su casa central en caso de que estos se facturen directamente a ella. Contestación completa La consultante es la sucursal en España de una sociedad letona, por lo que será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Letonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Riga el 4 de septiembre de 2003 (BOE de 10 de enero 2005), que, en su artículo 7 “Beneficios empresariales”, establece lo siguiente: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa dela que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente en un Estado Contratante, se permitirá la deducción de los gastos (distintos de aquellos que no serían deducibles si dicho establecimiento permanente fuera una empresa independiente de ese Estado Contratante) realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado Contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. 4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa. 5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma. 6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.” Este artículo debe interpretarse a la luz de los Comentarios a la versión anterior a 2010 del artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (en adelante, MCOCDE), que incorporan las conclusiones del informe de 2008 “Atribución de beneficios a los establecimientos permanentes” de la OCDE. En los mismos se establece lo siguiente: “(…) 31. Al aplicar dichos principios a la determinación práctica de los beneficios del establecimiento permanente, se plantea la cuestión de si determinados costes incurridos por una empresa pueden considerarse realmente como gastos incurridos para los fines del establecimiento permanente, teniendo en cuenta los principios de empresa separada e independiente del apartado 2. Aunque generalmente las empresas independientes buscan en sus relaciones mutuas la realización de beneficios y, al transmitir bienes o suministrar servicios a otras empresas cargarán los precios normales de mercado, existen circunstancias en las que determinados bienes o servicios no podrían adquirirse a una empresa independiente o en las que empresas independientes pueden ponerse de acuerdo para repartir los costes de determinadas actividades realizadas en común para su beneficio mutuo. En tales circunstancias puede ser apropiado tratar los costes incurridos por la empresa como si se tratara de gastos del establecimiento permanente. La dificultad consiste en distinguir entre tales circunstancias y los casos en que los costes incurridos por la empresa no deben considerarse como gastos del establecimiento permanente sino que las transferencias de bienes o servicios entre la sede central y el establecimiento permanente deben computarse con arreglo al principio de empresa separada e independiente a precios que incluyan un elemento de beneficio. Se trata de determinar si la transferencia interna de bienes o servicios, sea temporal o definitiva, pertenece al tipo de operaciones que la empresa, en el curso normal de su actividad, cargaría a terceros al precio normal de mercado, incluyendo en el precio de venta el beneficio apropiado. 32. Por un lado, la respuesta a dicha cuestión será afirmativa si el gasto se origina en la realización de una función que tenga por objeto directo la venta de bienes o servicios determinados y la realización de beneficios a través del establecimiento permanente. Por el contrario, la respuesta será negativa si, considerando los hechos y circunstancias de cada caso concreto, el gasto se origina en la ejecución de una función que tenga por objeto racionalizar los costes generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general. 33. Cuando los bienes se entreguen para su venta posterior, ya sea en su estado final o como materias primas o productos semiacabados, será adecuado normalmente aplicar las disposiciones del apartado 2 y atribuir beneficios determinados con arreglo al principio de plena competencia a la parte de la empresa que realiza la entrega. Pero, incluso en ese caso, puede haber excepciones. Por ejemplo, si los bienes no se entregan para ser vendidos sino para utilizarlos temporalmente en la actividad empresarial, puede ser oportuno que las partes de la empresa que comparten el uso del material soporten solamente la parte correspondiente del coste del mismo, por ejemplo, si se trata de maquinaria, las cuotas de amortización que correspondan a su uso por cada una de las partes. Debe recordarse, naturalmente, que la simple compra de bienes no constituye un establecimiento permanente (letra d) del subapartado 4 del Artículo 5) y, por consiguiente, no se plantea la cuestión de la imputación de beneficios en tales circunstancias. (…) 41. El tratamiento del pago de intereses plantea dificultades específicas. En primer lugar, pueden encontrarse ciertos importes que las sedes centrales carguen a sus establecimientos permanentes bajo la denominación de “intereses” en relación con “préstamos” internos concedidos por esta al establecimiento permanente. Excepto en el caso de las empresas financieras tales como bancos, existe el consenso general de que estos “intereses” internos no tienen que aceptarse como tales, debido a que: - Desde el punto de vista jurídico, la transferencia de capital contra el pago de un interés y el compromiso de reembolso del importe íntegro en la fecha de vencimiento es un acto formal incompatible con la auténtica naturaleza jurídica de un establecimiento permanente. - Desde el punto de vista económico, las deudas y créditos internos pueden resultar inexistentes, dado que si una empresa está financiada, sólo o principalmente, mediante fondos propios, no debe admitirse la deducción de unos intereses que evidentemente no ha tenido que pagar. Si bien es cierto que los cargos e ingresos simétricos no falsean el beneficio global de la empresa, no es menos cierto que los resultados parciales pueden alterarse arbitrariamente. (…) 45. Teniendo en cuenta las consideraciones precedentes, la mayoría de los países miembros ha considerado que sería preferible buscar una solución factible que tome en consideración la estructura de capital adecuada, tanto para la organización como para las funciones realizadas. Esta estructura de capital adecuada tendrá en cuenta el hecho de que para poder desarrollar sus actividades, el establecimiento permanente precisa de ciertos importes para su financiación, constituido por capital “libre” y deuda con intereses. El objetivo que se pretende consiste por tanto en la atribución al establecimiento permanente de un importe de intereses de plena competencia después de habérsele atribuido un importe de capital “libre” suficiente para soportar sus funciones, activos y riesgos. En virtud del principio de plena competencia, un establecimiento permanente debe tener capital suficiente para soportar las funciones que realiza, los activos sobre los que posee la propiedad económica y los riesgos que asume. (…)” Asimismo, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR: “1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes: a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad. b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente. 2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto. 3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados. Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores. En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes: Cifra de negocios. Costes y gastos directos. Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas. Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas. c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. (…)” Por lo tanto, para determinar si se debe aplicar un precio de mercado a las operaciones realizadas entre la casa central y la consultante es necesario determinar si se trata de operaciones que la casa central, en el curso normal de su actividad, cargaría a terceros al precio normal de mercado. No se especifica en el texto de la consulta cual es la actividad normal a la que se dedica la casa central, por lo que no es posible concluir si las actividades mencionadas en el escrito de la misma (adquisición, por parte de la casa central, de mercancías que luego van a ser utilizadas por la consultante o pago directo por la casa central del alquiler de la oficina de la consultante) deberían imputarse al establecimiento permanente a su coste o a precio normal de mercado. No obstante, respecto a la adquisición de mercancías, tal y como especifica el párrafo 33 de los Comentarios a la versión anterior a 2010 del artículo 7 del MCOCDE, si como parece deducirse no se trata de mercancías que van a ser vendidas sino que van a ser usadas en la actividad empresarial, podría ser oportuno que las partes de la empresa que comparten el uso del material soporten solamente la parte correspondiente del coste del mismo. Por último, respecto a la financiación del establecimiento permanente, éste debe disponer de un capital “libre” suficiente para soportar sus funciones, activos y riesgos y sólo sobre el exceso de dicho capital “libre” debe soportar intereses a plena competencia. Asimismo, el artículo 18.1.a) del TRLIRNR proclama la no deducibilidad en la base imponible del establecimiento permanente de los pagos que éste efectúe a la casa central en concepto de intereses, salvo los abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.