Die Hinzurechnungsbesteuerung (spanisch: transparencia fiscal internacional, TFI) ist das in Art. 91 LIRPF (natürliche Personen) und Art. 100 LIS (juristische Personen) geregelte Anti-Deferrment-Regime: Es erlaubt der spanischen Finanzverwaltung, dem spanisch steueransässigen Gesellschafter bestimmte Einkünfte einer niedrig besteuerten ausländischen kontrollierten Gesellschaft zuzurechnen, auch wenn diese keine Dividende ausgeschüttet hat. Das Regime wurde durch Ley 11/2021 (Umsetzung ATAD II) wesentlich verschärft.
In der Praxis
Was ist die Hinzurechnungsbesteuerung (TFI)?
Die Hinzurechnungsbesteuerung (TFI) ist ein Missbrauchsabwehrmechanismus, der verhindern soll, dass spanisch steueransässige Personen die Besteuerung auf unbestimmte Zeit aufschieben, indem sie passive Einkünfte in niedrig besteuerten ausländischen kontrollierten Gesellschaften ansammeln. Anstatt auf eine Ausschüttung der Gesellschaft zu warten, rechnet die Finanzverwaltung dem ansässigen Gesellschafter die passiven Erträge der ausländischen Gesellschaft direkt in dem Geschäftsjahr zu, in dem diese sie erzielt.
Das Regime ist geregelt in Art. 91 des Gesetzes 35/2006 (LIRPF) für natürliche Personen und in Art. 100 des Gesetzes 27/2014 (LIS) für juristische Personen, jeweils in der durch die Ley 11/2021, vom 9. Juli, zur Verhinderung und Bekämpfung von Steuerbetrug (BOE-A-2021-11473) geänderten Fassung, mit der die Richtlinie ATAD II (EU-Richtlinie 2016/1164) umgesetzt wurde.
Die vier kumulativen Bedingungen des Art. 91 LIRPF
Damit die TFI ausgelöst wird, müssen folgende vier Bedingungen gleichzeitig vorliegen:
1. Kontrollschwelle ≥ 50 %: Der Steuerpflichtige besitzt — allein oder zusammen mit verbundenen Unternehmen oder Familienangehörigen bis zum zweiten Grad — eine Beteiligung von „mindestens 50 Prozent am Kapital, Eigenkapital, Ergebnis oder den Stimmrechten” der nicht ansässigen Gesellschaft zum Abschlussstichtag ihres Geschäftsjahres.
2. Niedrigbesteuerung (effektiver Steuersatz < 75 % des spanischen IS): Die von der ausländischen Gesellschaft gezahlte Steuer gleichartiger oder ähnlicher Natur wie die Körperschaftsteuer beträgt „weniger als 75 Prozent der Steuer, die nach den Vorschriften des spanischen IS angefallen wäre”. Bei einem nominalen IS-Satz von 25 % in Spanien liegt die Schwelle bei einem effektiven Steuersatz von 18,75 % in der ausländischen Gesellschaft. Eine LLC mit einem Mitglied, die in den USA keine Körperschaftsteuer zahlt, erfüllt diese Bedingung offensichtlich.
3. Unzureichende Substanz (Art. 91.2 LIRPF): Verfügt die Gesellschaft nicht über „die entsprechende Organisation von materiellen und personellen Mitteln für die Ausübung der Tätigkeit”, werden dem Gesellschafter alle Erträge der Gesellschaft zugerechnet, ohne Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften.
4. Passiveinkommen > 15 % der Gesamteinnahmen (Art. 91.3 LIRPF): Bei ausreichender Substanz werden spezifisch die passiven Einkünfte zugerechnet, sofern sie 15 % der Gesamteinnahmen der Gesellschaft übersteigen. Die Kategorien passiver Einkünfte sind breit gefasst und umfassen: Erträge aus Immobilien, Dividenden und Beteiligungen, Kapitalüberlassungserträge, Kapitalisierungs- und Versicherungsgeschäfte, geistiges und gewerbliches Eigentum, Vermietung beweglicher Güter, Veräußerungsgewinne, Finanzderivate (außer zur Absicherung eigener Geschäfte), Kredit-, Finanz- und Versicherungstätigkeiten mit verbundenen spanischen Kunden sowie gruppeninterne Tätigkeiten mit geringer Wertschöpfung.
Neuerungen durch Ley 11/2021: ATAD-II-Erweiterung
Die Reform von 2021 erweiterte den Kreis der zurechenbaren Einkünfte um Erträge aus niedrig besteuerten ausländischen Betriebsstätten. Außerdem ersetzte sie die Terminologie „Steueroasen” durch „nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete” und strich die frühere Befreiung für mindestens ein Jahr gehaltene Beteiligungen. Die Ausnahme für EU/EWR-Gesellschaften mit tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit (Art. 91.14 LIRPF) bleibt erhalten, schützt jedoch keine US-amerikanischen Gesellschaften.
TFI versus Einkommensanrechnung: Wann greift welches Regime?
TFI und das Regime der Einkommensanrechnung werden häufig verwechselt, da beide die Zurechnung von Erträgen ohne tatsächliche Ausschüttung beinhalten. Der strukturelle Unterschied ist klar:
- Die Einkommensanrechnung (Art. 86–90 LIRPF) greift, wenn die ausländische Gesellschaft selbst nach den Kriterien der Auflösung BOE-A-2020-2108 transparent ist (zahlt im Ursprungsland keine Steuer, rechnet Erträge automatisch den Gesellschaftern zu). Sie erfordert weder eine Mindestbeteiligungsquote noch eine Niedrigbesteuerung.
- Die TFI (Art. 91 LIRPF) greift bei Gesellschaften, die in ihrem Ursprungsland nicht transparent sind, aber die vier Anti-Deferrment-Bedingungen erfüllen. Sie erfordert eine Kontrolle von ≥ 50 % und Niedrigbesteuerung. Zugerechnet werden nur die passiven Einkünfte (oder alle, bei fehlender Substanz).
Für eine opake US-amerikanische LLC (die die drei Kriterien der BOE-A-2020-2108 nicht erfüllt), ist die TFI das Regime, das greifen kann, wenn der spanische Gesellschafter sie zu 50 % oder mehr kontrolliert und die Erträge überwiegend passiver Natur sind.
Doppelte Exposition: TFI und GILTI parallel
Für einen US citizen, der zugleich spanisch steueransässig und Gesellschafter einer ausländischen kontrollierten Gesellschaft ist, kann eine gleichzeitige doppelte Exposition entstehen: das GILTI-Regime in den USA (§ 951A IRC) und die TFI in Spanien (Art. 91 LIRPF). Beide Regime können dieselben passiven Einkünfte zurechnen, wenn auch mit unterschiedlichen Mechanismen und Steuersätzen. Das DBA Spanien–USA löst diese Überschneidung nicht vollständig auf, was dieses Szenario zu einem der komplexesten in der internationalen Steuerpraxis macht.
Bei BMC prüfen wir bei jedem Mandanten, der eine US-Gesellschaft und spanischen Wohnsitz kombiniert, als ersten Schritt, ob das anwendbare Regime die Einkommensanrechnung oder die TFI ist — oder ob im Fall einer US-citizen-Situation GILTI und TFI gleichzeitig zu beachten sind. Die Verwechslung der beiden Regime führt in der Praxis zu erheblichen Fehlerquoten bei der Steuererklärung.