Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en la aportación de bienes si se cumplen los requisitos del art. 87 LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5500-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 31/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17.3 - 17.4 - 77 - 78 - 79 - 87 - 89 Descripción de hechos La sociedad consultante A desarrolla de forma principal la actividad económica de proyectos y asesoramiento medioambientales. La entidad es propietaria de un conjunto de bienes inmuebles que figuran plenamente afectos a dicha actividad en su balance de situación: -Tres locales comerciales donde se ubican las oficinas operativas y despachos técnicos. -Una vivienda destinada exclusivamente al uso y alojamiento de personal de la plantilla en un paraje rústico estratégico. -Dieciséis plazas de garaje utilizadas para la custodia, seguridad y mantenimiento de la flota de vehículos corporativos afectos a la actividad ambiental. Con el fin de acometer una reorganización corporativa que segregue el riesgo operativo del riesgo patrimonial, la consultante procederá a la constitución de una sociedad filial Newco (propiedad al 100% de la matriz). A dicha filial se le aportarán en bloque la totalidad de los inmuebles anteriormente descritos, conjuntamente con sus instalaciones afectas reflejadas en el balance, realizándose la transmisión estrictamente a valor neto contable. Como consecuencia directa de la operación y para asegurar la continuidad funcional, la filial subrogará a un trabajador de la matriz a jornada completa, encargado de las tareas de mantenimiento, gestión y administración de este patrimonio inmobiliario. La filial destinará la totalidad de los inmuebles y sus instalaciones al arrendamiento hacia la sociedad matriz, formalizado mediante un contrato de alquiler a precios de mercado, conforme al principio de plena competencia exigido en operaciones vinculadas. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, se exponen los motivos estrictamente económicos y de racionalización empresarial que justifican la operación: -Aislamiento y eficiencia frente a riesgos del sector. La actividad de proyectos medioambientales conlleva inherentes responsabilidades civiles, contractuales y riesgos técnicos elevados por la naturaleza de las auditorías y ejecuciones sobre el terreno. Mediante esta aportación se protege el patrimonio inmobiliario histórico de la compañía blindándolo en una filial independiente. -Especialización y profesionalización de la gestión inmobiliaria. La creación de una filial dedicada exclusivamente al arrendamiento y conservación del inmovilizado, apoyada por la subrogación de un empleado especializado, optimizará los costes de mantenimiento e instalaciones que hasta la fecha se diluían contablemente dentro del área de ingeniería medioambiental. -Estructura óptima para financiación externa. La segregación permite que el balance de la nueva filial inmobiliaria actúe de manera nítida e independiente ante entidades bancarias. Esto facilitará la obtención de financiación específica (vía garantías hipotecarias) para futuras reformas de las instalaciones o adquisiciones de inmuebles, sin lastrar el balance de la sociedad operativa. Cuestión planteada 1.- Si la operación de aportación no dineraria de los tres locales, la vivienda y las diez plazas de garaje, junto con sus instalaciones y el trabajador subrogado, cumple los requisitos exigidos en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para calificarse como aportación no dineraria especial. 2.- Si los motivos económicos alegados (protección patrimonial, optimización de riesgos de responsabilidad y gestión especializada del inmovilizado) resultan suficientes para la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se plantea la aportación de tres locales comerciales, una vivienda y dieciséis plazas de garaje propiedad de la entidad A, sita en España, a la sociedad Newco, a cambio de la atribución a la entidad A de participaciones en dicha sociedad. Tras la operación proyectada, la entidad A será el socio único de la entidad que recibe la aportación. El artículo 87 de la LIS, establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. (…).” En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de tres locales comerciales, una vivienda y dieciséis plazas de garaje propiedad de la entidad A, sita en España, a la sociedad Newco. En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el presente caso, tras la operación proyectada, la entidad A será el socio único de la entidad que recibe la aportación (Newco). De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad que reciba la aportación de la nave industrial, esto es Newco, sea residente en territorio español y que la entidad aportante (la entidad A), participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala que: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. Por tanto, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de aportación no dineraria desarrollada en el escrito de consulta. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la aportación, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Por lo que se refiere a la tributación de la sociedad A, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo principal, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos y de racionalización empresarial que justifican la operación son los siguientes: el aislamiento y la eficiencia frente a riesgos del sector para proteger el patrimonio inmobiliario histórico de la compañía en una filial independiente; la especialización y profesionalización de la gestión inmobiliaria que optimizará los costes de mantenimiento e instalaciones que hasta la fecha se diluían contablemente dentro del área de ingeniería medioambiental; lograr una estructura óptima para la financiación externa permitiendo que el balance de la nueva filial inmobiliaria actúe de manera nítida e independiente ante entidades bancarias, lo cual facilitará la obtención de financiación específica. En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a la operación de reestructuración propuesta le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, del tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.