Los gastos de combustible son deducibles en IS si cumplen requisitos de contabilidad, devengo y justificación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3179-21 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 22/12/2021 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 15, 18 LIVA Ley 37/1992 arts. 4,,5, 8, 78, 92, 94 Descripción de hechos La entidad X desarrolla actividades económicas del grupo de IAE 756, Actividades auxiliares y complementarias del transporte (intermediarios del transporte). Pretende comenzar el desarrollo de la actividad de agencia de transporte. Como agencia de transporte, X estará dedicada a intervenir en la contratación del transporte de mercancías por carretera, como organización auxiliar interpuesta entre usuarios y transportistas. Con este fin contratará a empresas transportistas, que realizan la actividad mercantil de transporte de mercancías por carretera por su cuenta y riesgo. La actividad del transportista consiste en realizar servicio de transporte de mercancías por carretera, entendida como el desplazamiento de mercancías de un lugar (punto de origen) a otro (punto de destino) en un vehículo (medio o sistema de transporte) que utiliza una determinada infraestructura (red de transporte). Según el contrato de transporte de mercancías por carretera entre agencia de transporte y transportista, el coste del combustible para la realización del curso contratado será por cuenta de la agencia en los límites establecidos en el contrato y sus anexos para cada vehículo según las especificaciones técnicas del fabricante. El combustible será proporcionado al transportista por la agencia de transporte en la base de la agencia y se cargará directamente al vehículo que realizará el curso contratado. Serán por cuenta del transportista todos los gastos relacionados con el curso con excepción del combustible, tales como gasto de personal, incluidos seguros sociales, dietas y otros gastos de manutención, prevención, formación y otros gastos relacionados con el personal, gastos de autopistas, seguros de todo tipo incluidos los de la mercancía transportada etcétera. En algunas contrataciones, es posible que se dé el caso de que la agencia de transporte y el transportista sean partes vinculadas. Cuestión planteada Deducibilidad del gasto de combustible en materia de Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad del IVA del combustible, límites de deducibilidad y límites del gasto si los hubiese, también para transportes internacionales y entregas intracomunitarias. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS), "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". El artículo 11 de la LIS establece: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”. El artículo 15 de la LIS establece que “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (…). e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. (…)’’. De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por la entidad consultante relativos al combustible de los vehículos para el uso de la actividad económica que realiza serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, y justificación documental, y en la medida que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS, arriba reproducido. Por otra parte, y teniendo en cuenta que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante y los transportistas podrán ser partes vinculadas a efectos del artículo 18 de la LIS en algunas contrataciones, resultará de aplicación lo establecido en dicho artículo, que dispone que: “1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. (…) 4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. (…) 10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas (…)”. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).” Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 cabe definir las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”. Por otra parte, son prestaciones de servicio, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.” De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto: “Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tendrá, a los afectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicio por ella efectuadas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Según el escrito de la consulta, la consultante, que ejerce la actividad de agencia de transporte, contrata en nombre propio con transportistas la realización de los portes por ella requeridos estipulando, en el contrato suscrito entre ambas, que el coste del combustible sea asumido por la consultante. Así, el combustible es suministrado por ésta a los transportistas en sus propias instalaciones. No se especifica en el escrito de la consulta las condiciones en las que el combustible es puesto a disposición de los transportistas contratados si bien parece inferirse del escrito de la consulta que el precio del servicio de transporte prestado por los transportistas a favor de la consultante se verá minorado en el importe pactado entre las partes por el combustible suministrado por la consultante. De acuerdo con lo anterior, la consultante efectuará, por un lado, prestaciones de servicio de transporte en nombre propio para sus clientes recibiendo dichos servicios de transporte de los transportistas subcontratados al efecto y, por otro lado, efectuará entregas de bienes por la puesta a disposición del combustible a favor de los transportistas subcontratados. A estos efectos debe indicarse que, de conformidad con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”. Precisándose, en el apartado Tres.2º del mismo precepto que: “Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones. (…).”. En conclusión, la base imponible en la entrega del combustible a favor de los transportistas vendrá determinada por el importe que las partes hayan acordado en relación con el mismo sin que dicho importe pueda minorar en ningún caso la base imponible del servicio de transporte prestado por los transportistas a favor de la consultante. La consultante deberá repercutir sobre los transportistas el impuesto correspondiente por la venta de combustible aplicando el tipo general del 21 por ciento estando los transportistas obligados a soportarlo de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 37/1992. El derecho a deducir el impuesto es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 92 que: “Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (…).” Por su parte, el artículo 93 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. (…).” Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece que: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).” Por último, respecto de los requisitos formales que deben observarse, el artículo 97 de la ley 37/1992 establece que: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…).” En conclusión con todo lo anterior, las cuotas del Impuesto soportadas por la consultante en la adquisición del combustible posteriormente suministrado a los transportistas por ellas subcontratados podrán ser deducidas por la consultante cuando concurran condiciones y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992. Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado (4 ó 5) del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.