La fusión por absorción puede acogerse al régimen especial de IS y estar exenta en el ITPAJD

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3121-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 01/12/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 77-1, 78-1, 81, 89-2 TRITPAJD RD Leg. 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21, 45-I-B)-10 y 11 Descripción de hechos La entidad B es una mercantil española, dedicada a la inversión en activos inmobiliarios, para su explotación mediante el alquiler a terceros u a través de operaciones de compra y venta. La entidad consultante (entidad A) es una mercantil, española, vinculada con la anterior a través de sus socios mayoritarios. Actualmente se encuentra inactiva, pero cuenta con un patrimonio significativo constituido fundamentalmente por derechos de crédito frente a terceros. La intención de los socios es impulsar la actividad inversora de la entidad B para lo que se hará necesario fortalecer su patrimonio. Con ello, además de incrementar los fondos propios de la entidad se facilitará el acceso al crédito procedente de entidades financieras. Con este propósito se pretende realizar una operación de reestructuración que consiste en una fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad B absorberá a la entidad consultante A que se disolverá sin liquidarse, traspasando a aquélla su patrimonio en bloque. La entidad consultante A tiene una participación del 8,13 por ciento en el capital de la entidad B por lo que estas participaciones sociales se anularán de llevarse a cabo la fusión pretendida. Tras fijarse la ecuación de canje, los actuales socios de la entidad consultante A recibirán las participaciones de la entidad B que se crearán con la fusión, en proporción a su actual participación en aquella. Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de fusión son los siguientes: - Dado que ambas sociedades son controladas por el mismo grupo familiar, uno de los objetivos de la operación es unificar la gestión de los activos de la familia, simplificando la estructura de sociedades participadas. - Con lo anterior se reducirán los costes de administración y asesoramiento que conlleva mantener estas dos sociedades mercantiles. - Mejorar la posición de tesorería, unificándola, e incrementar la capacidad de inversión en la actividad que se pretende potenciar en la entidad B, la compraventa y alquiler de inmuebles. - Mejorar la capacidad de negociación frente a entidades financieras, al presentar un mayor patrimonio como respaldo de las obligaciones sociales y una capacidad superior a la actual para generar beneficios. - Incrementar la rentabilidad de los fondos propios de las sociedades (que son también el patrimonio de la familia que las controla). Integrando los fondos propios de la entidad consultante A en la entidad B se podrán realizar inversiones inmobiliarias a las que no es posible acceder con estos fondos repartidos en dos sociedades. Cuestión planteada Si la fusión propuesta puede acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículos 76 a 89, ambos inclusive. Si los motivos expuestos se consideran económicamente válidos, como justificación de la pretendida operación. Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad B pretende fusionarse a través de una fusión por absorción con la entidad A. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023 y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).” Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a esta operación, la entidad transmitente (entidad A) no integrará las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión proyectada (artículo 77 de la LIS). Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente (entidad B), se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión (artículo 78 de la LIS). En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (…)”. En consecuencia, los socios de la entidad B, ya sean personas físicas o jurídicas, no integrarán renta alguna en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades (Artículos 37.3 de la LIRPF y 81 de la LIS). Por su parte, los valores recibidos en contraprestación tras la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los títulos de la entidad absorbida A, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda, conservando dichos títulos la fecha de adquisición de los títulos de la entidad absorbida (artículo 81 de la LIS). Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente: “Artículo 19. 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. […].” Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos: “Artículo 21. A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS. Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente: “Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. […] B) Estarán exentas: […] 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. 11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”. Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.