Una fusión puede acogerse al régimen especial si cumple requisitos mercantiles y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2571-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 10/06/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2. Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad de nacionalidad española. El objeto social de esta entidad lo constituye la compraventa al por mayor y al detalle, la comercialización en toda su gama, distribución, instalación y reparación de toda clase de aparatos electrodomésticos, de sonido y televisión, material eléctrico, microordenadores y equipos complementarios y enseres del hogar, la importación y exportación de todo lo relacionado, materias primas, equipos, complementos y toda clase de materiales y enseres del hogar que haga referencia con lo anterior, y en general, las actividades propias de los bazares múltiples y cuantos actos sean necesarios. En la actualidad, la única actividad llevada a cabo por la entidad consultante consiste en la explotación de determinadas marcas comerciales que cede a otras empresas vinculadas. En ejercicios anteriores, la entidad desarrollaba a través de una red de locales comerciales o tiendas abiertas al público, la actividad de comercio al detalle de aparatos electrodomésticos, de sonido, de televisión, de menaje, joyería y relojería, y en general, artículos de bazar, actividad que cesó hace varios años. El accionariado de esta entidad está compuesto íntegramente por personas físicas con residencia fiscal en España. Por otra parte, la entidad B es una sociedad tenedora de valores, que no desarrolla actividad económica y cuyo activo está compuesto únicamente por inversiones financieras a corto y largo plazo. El accionariado de esta entidad está compuesto por personas físicas y entidades. La entidad M, es una sociedad de nacionalidad española, cuyo objeto social lo constituye la compra, venta, construcción y urbanización de bienes inmuebles, así como la actividad inmobiliaria en general y el alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia así como la compra, venta y explotación agraria y ganadera. En la actualidad, tiene una cartera inmobiliaria en propiedad, siendo su principal actividad el arrendamiento por cuenta propia. Adicionalmente, a la actividad de arrendamiento desarrolla la explotación económica de fincas agrícolas dedicadas a la producción de aceite. Por otra parte, la actividad de arrendamiento dispone de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y un local destinado a la gestión de dicha actividad. El accionariado de esta entidad está compuesto por personas físicas y entidades. Las entidades consultante y M poseen participaciones significativas en distintas sociedades mercantiles, todas con residencia fiscal en España y desarrollan actividades económicas. La entidad consultante realiza actualmente como única actividad la explotación de unas marcas, los ingresos que percibirá en el futuro procederán de activos financieros que posee y no de la explotación de una actividad o negocio. La sociedad M explota una serie de inmuebles urbanos en arrendamiento así como fincas agrícolas. La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación cuya única sociedad dependiente era la entidad B, el grupo fiscal presenta créditos fiscales pendientes de aplicación, en particular, bases imponibles negativas de elevada cuantía cuya imputación corresponde en su totalidad a la entidad consultante. Se plantea realizar una operación de reestructuración, en concreto una fusión por absorción en virtud de la cual, la entidad M absorbería la totalidad del patrimonio social de las sociedades consultante y B, entidades que procederían a su disolución sin liquidación. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Mejorar capacidad financiera de la entidad M para mejorar los ratios económicos de la actividad puesto que la inyección de liquidez de la entidad consultante y B permitiría rebajar la financiación externa del pasivo de M. -Conseguir una sinergia económica por la fusión de las tres sociedades. -Permitir a la entidad M hacer frente a la deuda actual rebajando considerablemente sus cargas financieras así como acometer nuevas inversiones de carácter inmobiliario. -Conseguir afrontar con más garantías una eventual pérdida de sus clientes o arrendatarios principales evitando así poner en peligro la viabilidad de la empresa. -Mejorar la capacidad financiera de la entidad. -Alcanzar una estructura accionarial más racional y simplificada en la cual la totalidad de los accionistas de las dos sociedades consultantes participarían en una única compañía que aglutinaría en una sola entidad y bajo una dirección única la actividad de tenencia de participaciones de las sociedades identificadas y la actividad de arrendamiento. -Simplificar la estructura societaria actual, eliminando duplicidades carentes de sentido en el contexto de la actividad futura que se plantea. -Racionalizar la estructura societaria actual, adaptándola a la nueva realidad empresarial del Grupo y reduciendo unos costes de gestión y administración. -Simplificar y facilitar la sucesión futura. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar capacidad financiera de la entidad M para mejorar los ratios económicos de la actividad puesto que la inyección de liquidez de la entidad consultante y B permitiría rebajar la financiación externa del pasivo de M, conseguir una sinergia económica por la fusión de las tres sociedades, permitir a la entidad M hacer frente a la deuda actual rebajando considerablemente sus cargas financieras así como acometer nuevas inversiones de carácter inmobiliario, conseguir afrontar con más garantías una eventual pérdida de sus clientes o arrendatarios principales evitando así poner en peligro la viabilidad de la empresa, mejorar la capacidad financiera de la entidad, alcanzar una estructura accionarial más racional y simplificada en la cual la totalidad de los accionistas de las dos sociedades consultantes participarían en una única compañía que aglutinaría en una sola entidad y bajo una dirección única la actividad de tenencia de participaciones de las sociedades identificadas y la actividad de arrendamiento, simplificar la estructura societaria actual, eliminando duplicidades carentes de sentido en el contexto de la actividad futura que se plantea, racionalizar la estructura societaria actual, adaptándola a la nueva realidad empresarial del Grupo y reduciendo unos costes de gestión y administración y simplificar y facilitar la sucesión futura. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. El hecho de que alguna de las entidades absorbidas tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.” Asimismo, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, que en su apartado 6 establece que: ‘’6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.’’ Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.