Requisitos para la exención de IRPF por trabajos realizados en el extranjero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2535-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/09/2014 Normativa LIRPF, 35/2006, Art 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6. Descripción de hechos La sociedad consultante, domiciliada en España, tiene como una de sus actividades principales la fabricación y venta de productos químicos destinados a la conservación de alimentos en general. Una parte muy relevante de sus ventas se realiza en el extranjero. En ocasiones, la consultante vende directamente a los clientes finales, pero en la mayoría de los casos se utilizan distribuidores locales, que son quienes venden a los clientes del mercado local. La realización de ventas en el extranjero exige de constantes desplazamientos de empleados de la consultante a los distintos territorios. En el caso de ventas realizadas a través de distribuidores locales, las funciones realizadas por los empleados de la consultante consisten en asesorar técnica y comercialmente a dichos distribuidores a efectos de potenciar su presencia en el mercado local y sus ventas. En contrato de distribución entre la consultante y las distribuidoras se suele incluir una cláusula referida a la obligatoriedad de prestar estos servicios de apoyo por parte de la consultante. En dichos contratos se establece la forma de retribuir dichos servicios, que es, en ocasiones, mediante factura separada en la que se detallan los servicios prestados, o bien, indirectamente, mediante el margen percibido por la venta de los productos vendidos por la consultante al distribuidor. Cuestión planteada Aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los empleados desplazados al extranjero por la consultante para prestar los servicios de apoyo y asesoramiento técnico y comercial a los distribuidores. Contestación completa La presente contestación se formula bajo las hipótesis de existencia de una relación laboral entre la sociedad consultante y los empleados a los que se refiere su escrito de consulta, en el marco de la cual éstos son desplazados al extranjero, y de que se trata de personas físicas que tienen su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto. El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos: “p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: “1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”. Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En el caso planteado, según se manifiesta, la consultante necesita desplazar a sus trabajadores al extranjero para prestar servicios a los que está obligada debido a la relación mercantil existente entre la misma y las empresas distribuidoras no residentes. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que los trabajadores hayan estado desplazados en el extranjero. b) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento ya señalado, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Por tanto, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. De acuerdo con la información aportada, la consultante vende (entendiendo que transmite la propiedad de los productos, actuando, el distribuidor, en nombre propio como consumidor final, asumiendo el riesgo y ventura de la operación) a empresas distribuidoras locales y éstas venden los mismos a clientes locales. En contrato de distribución entre la consultante y los distribuidores locales se estipula la obligatoriedad de prestar, por parte de la consultante, servicios de apoyo (asesoramiento técnico y comercial) a dichos distribuidores (que son entidades no residentes en España), en relación con los productos vendidos por la consultante a los mismos. En el contrato se establece, también, la forma de retribuir dichos servicios. Bajo la hipótesis de que los distribuidores locales son entidades no vinculadas con la consultante (por lo que no se analiza la existencia de una prestación de servicios intragrupo), en el supuesto consultado, en el que los trabajadores son desplazados al extranjero para prestar los citados servicios de asesoramiento y apoyo a las empresas distribuidoras, y en relación con los productos propiedad de las mismas, se considera cumplido este requisito al ser una entidad no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por los trabajadores. c) En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.