Posibilidad de aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias al aportar una autorización de loterías a una sociedad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2389-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 21/11/2024 Normativa Ley 27/2014, artículo 87. LIRPF, Ley 35/2006, artículos 28, 37 y 48. Descripción de hechos El consultante manifiesta que tiene concedida una autorización administrativa de Loterías y pretende crear una sociedad limitada aportando como capital social dicha autorización. Cuestión planteada Tributación en el IRPF de la referida aportación. Contestación completa La ausencia de datos relativos a las circunstancias que concurren en la autorización y la aportación de ésta, obliga a realizar una contestación genérica a la consulta planteada. Plantea el consultante la posible aplicación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10 de septiembre de 2019, en la que se consideró la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial, al considerar el TEAC la inexistencia de transmisión en el supuesto previsto en la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), que estableció la posibilidad, en un plazo de dos años, de optar por el nuevo régimen de Derecho Mercantil que establecía dicha disposición, o bien mantener la naturaleza y régimen jurídico vigente en dicho momento (sujeto a Derecho Público Administrativo) a extinguir, hasta el fallecimiento, jubilación, renuncia o cese del titular. En caso de que se optase por el nuevo régimen de Derecho Mercantil se podía hacer continuando como persona física o bien en forma de sociedad limitada unipersonal, respetándose los derechos adquiridos como titulares de los puntos de venta. En el caso a que se refería la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la titular de la autorización, en aplicación de la referida disposición adicional, había optado por la aplicación del nuevo régimen de Derecho Mercantil en forma de sociedad limitada unipersonal. No constando en el presente supuesto la concurrencia de las circunstancias referidas en la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, esto es, que la constitución de la sociedad mercantil constituya la forma de ejercicio de la opción referida, debe indicarse que, en términos generales, en la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio deben distinguirse las existencias y el inmovilizado. Las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias. Al respecto, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas. En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales -como en el presente caso, en que se aportaría el inmovilizado intangible correspondiente a la autorización de la administración de loterías-, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”. Dentro de dicha sección 4º “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que: “n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”. Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que: “1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. 2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”. La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, debiendo imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. A ese respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), aportaciones no dinerarias, establece: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados. En el presente caso, al consistir la aportación no dineraria en el inmovilizado intangible correspondiente a la autorización de la administración de loterías, podría resultarle de aplicación el régimen fiscal de aportaciones no dinerarias establecido en el reproducido artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de cumplirse los requisitos establecidos en dicho artículo. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).