La aportación de una cuota proindiviso de un inmueble puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5631-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 76.3 - 76.4 - 87.1 - 89.2 Descripción de hechos La sociedad consultante A es titular en proindiviso de un inmueble dedicado al arrendamiento de oficinas que es explotado a través de la comunidad de bienes X. Los porcentajes de participación en dicho inmueble son los siguientes: Sociedad A: 34,28812% Sociedad B: 21,93002% Sociedad C: 21,90728% Sociedad D: 21,87458% De acuerdo con lo previsto en la LIS, la consultante, junto con las otras tres copropietarias, pretenden realizar una aportación no dineraria del inmueble mencionado mediante una ampliación de capital a la sociedad Z, de la cual las cuatro sociedades aportantes actualmente son los cuatro únicos socios, participando en dicha entidad en los mismos porcentajes en los que las sociedades son propietarios del bien inmueble. La sociedad perceptora del inmueble realiza, entre otras, la actividad de arrendamiento de bienes inmobiliarios por cuenta propia, explotando tanto viviendas corno locales en régimen de arrendamiento. La compañía Z sufrió pérdidas que han generado bases imponibles negativas. Estas bases imponibles negativas son susceptibles de ser compensadas en el futuro por, entre otras, las plusvalías que puedan generarse por la transmisión de los inmuebles de los que actualmente es propietaria la sociedad, así como con los beneficios que obtenga de la explotación en arrendamiento de dichos inmuebles Todas ellas, tanto las sociedades aportantes, como la sociedad perceptora del inmueble, son residentes en territorio español e igualmente tras la aportación las cuatro sociedades aportantes participarán en los fondos propios de la sociedad Z en el siguiente porcentaje: Sociedad A: 34,28812% Sociedad B: 21,93002% Sociedad C: 21,90728% Sociedad D: 21,87458% Los objetivos que se pretenden mediante la realización de la operación de aportación no dineraria del inmueble a la sociedad Z son los siguientes: - Unificar y centralizar la gestión o explotación de la mayor parte de los inmuebles en los que las cuatro sociedades participan a través de la compañía Z, lo que permitirá realizar una dirección única y eficiente de su explotación, evitando o mitigando las discrepancias que puedan surgir en el futuro entre los socios en relación con la toma de decisiones en relación con inmueble, en especial, tras el relevo generacional de socios en las sociedades aportantes. Además, con esta operación se reducirán duplicidades de costes de carácter administrativo. - Incrementar la posición competitiva en el mercado de la sociedad perceptora del inmueble dado que su actividad es de arrendamiento de bienes inmobiliarios por cuenta propia para poder, en su caso, iniciar nuevos proyectos con mayores recursos financieros obtenidos de la explotación de dicho inmueble. - Separar y proteger el patrimonio de las cuatro sociedades aportantes de las responsabilidades patrimoniales derivadas de las actividades desarrolladas sin comprometer los bienes de sus socios. Cuestión planteada 1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. 2.- Si los motivos señalados para llevar a cabo la aportación del bien inmueble se pueden considerar como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores establecido en el capítulo VII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…). f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. De acuerdo con el escrito de consulta, pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual la sociedad consultante, junto con las otras tres copropietarias, pretenden realizar una aportación no dineraria de un inmueble en el que participan estas en proindiviso en diferentes porcentajes mediante una ampliación de capital a la sociedad Z, de la cual las cuatro sociedades aportantes actualmente son los cuatro únicos socios, participando en dicha entidad en los mismos porcentajes en los que las sociedades son propietarios del bien inmueble. La sociedad perceptora del inmueble realiza, entre otras, la actividad de arrendamiento de bienes inmobiliarios por cuenta propia, explotando tanto viviendas corno locales en régimen de arrendamiento. En relación a la aportación de las cuotas proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil. El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes. El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”. Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas. Por tanto, en el caso planteado, nos encontramos ante una comunidad de bienes, al existir un bien en el que la sociedad consultante participa en un 34,28812% y el restante porcentaje es ostentado por otras sociedades. En cuanto a la operación planteada en el escrito de consulta, el artículo 76.3 de la LIS establece que: “3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. Además, el artículo 76.4 de la LIS dispone que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. En el supuesto concreto planteado, en el caso del inmueble sobre el que la sociedad consultante tiene una parte en pro indivisión, ninguna de las aportaciones no dinerarias individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 76.3 de la LIS, dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad del bien perteneciente en pro indiviso a los diferentes condueños por los que cada una de las mencionadas aportaciones tendrá la consideración de aportación no dineraria a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS. En este sentido, el artículo 87.1 de la LIS, establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. (…)”. Así, en el caso de aportación de elementos patrimoniales por contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe (en el caso descrito en la consulta, en la sociedad Z) en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe únicamente al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación, sino que también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. Por tanto, en la medida en que se cumplieran los requisitos anteriormente señalados, la operación de aportación no dineraria de los elementos patrimoniales podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por su parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la referida ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante afirma que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: Unificar y centralizar la gestión o explotación de la mayor parte de los inmuebles en los que las cuatro sociedades participan a través de la compañía Z, lo que permitirá realizar una dirección única y eficiente de su explotación, evitando o mitigando las discrepancias que puedan surgir en el futuro entre los socios en relación con la toma de decisiones en relación con inmueble, en especial, tras el relevo generacional de socios en las sociedades aportantes. Además, con esta operación se reducirán duplicidades de costes de carácter administrativo. Por otra parte, incrementar la posición competitiva en el mercado de la sociedad perceptora del inmueble dado que su actividad es de arrendamiento de bienes inmobiliarios por cuenta propia para poder, en su caso, iniciar nuevos proyectos con mayores recursos financieros obtenidos de la explotación de dicho inmueble. En último término, separar y proteger el patrimonio de las cuatro sociedades aportantes de las responsabilidades patrimoniales derivadas de las actividades desarrolladas sin comprometer los bienes de sus socios. En virtud de todo lo anterior, a la operación de aportación no dineraria planteada en el escrito de consulta le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.