Para aplicar el incremento de gastos por movilidad geográfica es necesario estar desempleado e inscrito en la oficina de empleo antes de la publicación de la lista de aprobados

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2317-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/07/2020 Normativa LIRPF. Ley 35/2006, Art. 19 RIRPF. RD 439/2007, Art. 11. Descripción de hechos El consultante superó las pruebas selectivas de una oposición, publicándose la lista de aprobados en mayo de 2017, y habiéndose publicado en el BOE de fecha 19 de junio de dicho año la relación definitiva de aprobados. En el mes de julio, inició el curso selectivo en Madrid como funcionario en prácticas, siendo su pagador el Instituto de Estudios Fiscales (IEF). En el mes de diciembre, se publicó su nombramiento en el BOE como funcionario de carrera, siendo el pagador correspondiente la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE). Cuestión planteada - En caso de cumplir los requisitos para aplicar la reducción por movilidad geográfica del artículo 19.2 de la LIRPF, durante el curso de formación en el IEF, si puede seguir aplicándola en diciembre de 2017 tras su incorporación a la IGAE, y durante todo el ejercicio 2018, y si hay alguna distinción en cuanto a su aplicación entre los funcionarios destinados a Madrid o a otras provincias. - Interpretación que debe hacerse del artículo 11.2 del RIRPF, en cuanto a si exclusivamente puede aplicar los 2.000 € de reducción sobre las rentas del trabajo que han motivado el desplazamiento a Madrid, en este caso los rendimientos del trabajo pagados por el IEF, o si también puede aplicar dicho incremento de gasto sobre los rendimientos del trabajo pagados por la IGAE. Contestación completa Con efectos desde 1 de enero de 2015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre) ha modificado la reducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el artículo 20 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-,eliminando la posibilidad de incrementar dicha reducción en los supuestos de movilidad geográfica, si bien se permite a partir de dicha fecha y para los mismos supuestos, la posibilidad de deducirse en concepto de gastos deducibles de los rendimientos del trabajo la cantidad de 2.000 euros anuales adicionales, de tal forma que el artículo 19.2 de la LIRPF, que recoge los gastos que tienen la consideración de deducibles de los rendimientos del trabajo, queda redactado de la siguiente forma: “2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: (…). f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”. Mientras que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), establece: “1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia. 2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.”. Con carácter general, el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica queda condicionado a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio. En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado. La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. No obstante lo anterior, en este caso de la lectura del escrito de consulta parece deducirse –si bien no se dice expresamente- que el cambio de residencia del consultante en 2017 a Madrid, se produce como consecuencia de la realización del curso de formación en el Instituto de Estudios Fiscales (en adelante, IEF) en julio de 2017, tras haber aprobado la oposición al Cuerpo Técnico de Auditoría y Contabilidad. En este sentido, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público (BOE de 13 de abril), tienen la condición de empleado público, entre otros, los funcionarios de carrera. Para adquirir tal condición, el artículo 62 de la citada Ley 7/2007 establece que: “La condición de funcionario de carrera se adquiere por el cumplimiento sucesivo de los siguientes requisitos: a) Superación del proceso selectivo. b) Nombramiento por el órgano o autoridad competente, que será publicado en el Diario Oficial correspondiente. c) Acto de acatamiento de la Constitución y, en su caso, del Estatuto de Autonomía correspondiente y del resto del Ordenamiento Jurídico. d) Toma de posesión dentro del plazo que se establezca.”. Como puede observarse se trata de un proceso que exige el cumplimiento sucesivo de una serie de requisitos para finalmente adquirir la condición de funcionario de carrera. A los efectos de poder aplicar el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica, la LIRPF exige que el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito en la oficina de empleo, circunstancia que debe valorarse antes del inicio de dicho proceso. Por tanto, en el presente caso, tal y como ha señalado este Centro Directivo anteriormente (consultas vinculantes V2194-10 de 4 de octubre, V0413-17 de 16 de febrero, y V5249-16 de 13 de diciembre), sólo se podrá aplicar el incremento del gasto deducible señalado en caso de que el contribuyente se encontrara desempleado e inscrito en la oficina de empleo antes de aprobar la oposición correspondiente, es decir, antes de que se hubiese publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo Técnico de Auditoría y Contabilidad en el BOE de 19 de junio de 2017. Si la inscripción en la oficina de empleo se produjese una vez publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo en el BOE de 19 de junio de 2017, el consultante no tendrá derecho a aplicar dicho incremento de gasto deducible. Si partimos de la premisa de que el consultante cumple los requisitos para poder aplicar el incremento del gasto deducible establecido en el artículo 19.2 de la LIRPF – efectivamente se ha producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, en este caso Madrid, distinto al de su residencia habitual, y además el consultante se encontraba desempleado e inscrito en la oficina de empleo antes de que se hubiese publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo Técnico de Auditoría y Contabilidad en el BOE de 19 de junio de 2017–, éste podrá aplicar el incremento del gasto deducible en el año en que se produce el cambio de residencia (2017), y en el siguiente (2018). No obstante, conviene aclarar que de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consulta vinculante número V0812-15, de fecha 13 de marzo de 2015, en la medida en que el nombramiento de funcionario en prácticas del consultante conlleva la pérdida de la condición de demandante de empleo, la ausencia de dicha condición en la fecha en que empiece a surtir efectos el nombramiento de funcionario de carrera del consultante (que es el que, en su caso, podría exigir nuevamente el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio), determinará la imposibilidad de aplicar nuevamente el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica. Por último, en cuanto a la interpretación que cabe dar al último párrafo del ya reproducido artículo 11 del RIRPF, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, y lo dispuesto en el artículo 19.2 de la LIRPF (“los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado”), el incremento de gastos previsto en el párrafo segundo de la letra f) del artículo 19 de la Ley del Impuesto, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, no podrá ser superior al rendimiento íntegro del trabajo que ha generado dichos gastos en cada uno de ellos, una vez aplicada, en su caso, la reducción del artículo 18 de dicha Ley correspondientes a ese rendimiento y minorado su importe, en cada período impositivo, tanto por el resto de gastos deducibles vinculados exclusivamente a tal rendimiento, como por la parte proporcional de los restantes que corresponda a la duración del contrato de trabajo aceptado. Por tanto, de acuerdo con lo anterior, y tal como estable el artículo 11.2 del RIRPF, a efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la LIRPF, en caso de que el consultante obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de su nombramiento como funcionario en prácticas, que le permite computar la deducción de 2.000 euros anuales adicionales prevista en el segundo párrafo del artículo 19.2.f) de la LIRPF, y otros rendimientos del trabajo (pagados por la Intervención General del Estado –IGAE–, como consecuencia de su nombramiento como funcionario de carrera), el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos del trabajo que han motivado su desplazamiento a Madrid y que le han permitido aplicar la reducción por movilidad geográfica, en este caso los derivados exclusivamente de la realización del curso selectivo como funcionario en prácticas en Madrid, siendo el pagador de dichos rendimientos el Instituto de Estudios Fiscales, sin que tengan en cuenta a estos efectos los rendimientos del trabajo pagados por la IGAE. Igualmente, en el presente caso, al no obtenerse rendimientos del trabajo en el ejercicio 2018 derivados de la aceptación del puesto de trabajo por el que tuvo que cambiar de residencia (los derivados exclusivamente de la realización del curso selectivo como funcionario en prácticas en Madrid), el incremento del gasto deducible por este concepto en dicho ejercicio será nulo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.