Las cotizaciones de convenios especiales por prácticas son deducibles en el IRPF según su exigibilidad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5364-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/07/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 14 - 19 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 67.bis Descripción de hechos El consultante ha suscrito con la Seguridad Social un convenio especial al amparo de la Orden ISM/386/2024, de 29 de abril, por la que se regula la suscripción de convenio especial con la Seguridad Social a efectos del cómputo de la cotización por los períodos de prácticas formativas y de prácticas académicas externas reguladas en la disposición adicional quincuagésima segunda del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, realizadas con anterioridad a su fecha de entrada en vigor. El consultante ha optado por la modalidad de pago fraccionado (51 mensualidades), siendo la fecha de alta del convenio especial octubre de 2024. Cuestión planteada 1º Si dichos pagos tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en su declaración de IRPF. 2º Si procede solicitar la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios no prescritos en las que dichas cantidades no fueron incluidas. Contestación completa En primer lugar, el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regula el rendimiento neto del trabajo, y establece lo siguiente: “1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. 2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. (…).”. Por tanto, al tratarse de cotizaciones a la Seguridad Social, su abono —ya sea en pagos mensuales o en un pago único— tiene la consideración de gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo. Respecto a la imputación temporal de estos gastos, su consideración de deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo nos lleva a la regla general de imputación que al respecto establece el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto: “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (…).”. Conforme con esta configuración normativa, los gastos correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que se corresponderá con el sistema de abono elegido por el suscriptor del convenio en el compromiso de pago que adquiere con la Tesorería General de la Seguridad Social. A dicho respecto el primer párrafo del artículo 6.3 de la Orden ISM/386/2024, de 29 de abril, por la que se regula la suscripción de convenio especial con la Seguridad Social a efectos del cómputo de la cotización por los períodos de prácticas formativas y de prácticas académicas externas reguladas en la disposición adicional quincuagésima segunda del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, realizadas con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, que regula la determinación e ingreso de la cotización, dispone lo siguiente – recientemente modificado por el artículo único.5 de la Orden ISM/812/2024, de 26 de julio, cuya redacción está en vigor a partir de 2 de agosto de 2024 –: “El interesado podrá optar, en la solicitud, por efectuar el ingreso de la cotización que corresponda por este convenio especial mediante un pago único o mediante un pago fraccionado mensual en un período de hasta el doble de las mensualidades objeto de cómputo con un máximo de 84 mensualidades. A efectos de determinar ese número de mensualidades, se tomarán los períodos a que se refiere el artículo 5.2 y se dividirán por 30, considerándose las fracciones de mes que resulten como un mes completo. En ambos casos, el ingreso deberá efectuarse a través del sistema de domiciliación en cuenta, abierta en una entidad financiera autorizada para actuar como oficina recaudadora de la Seguridad Social”. Conforme con esta configuración normativa, los gastos correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que se corresponderá con el sistema de abono elegido (pago único o fraccionado) por el suscriptor del convenio en el compromiso que adquiere con la Tesorería General de la Seguridad Social, imputación por tanto independiente de los períodos de formación realizados. En el texto de la consulta se expresa que, habiendo suscrito dicho convenio especial con la Tesorería General de la Seguridad Social, el consultante ha optado por el pago fraccionado, por lo que en el ejercicio en cuestión serán deducibles las cotizaciones que resulten exigibles en el mismo, siendo indiferente el hecho de que en el ejercicio de que se trate, el consultante cotice a la Seguridad Social o a una mutualidad general obligatoria de funcionarios. Finalmente, en lo que se refiere a la posibilidad de rectificar autoliquidaciones previamente presentadas se transcribe lo dispuesto en el artículo 67 bis (autoliquidaciones rectificativas) del RIRPF: “1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda. (…). 2. La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su caso, proceda. Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter de extemporánea. 3. En la autoliquidación rectificativa constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y período a que se refiere, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la Orden Ministerial reguladora del modelo de declaración aprobada por la persona titular del Ministerio de Hacienda, como los motivos de rectificación. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión. 4. La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad. En particular: a) Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo. b) En los casos no contemplados en la letra anterior, cuando del cálculo efectuado en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme a lo establecido en el apartado 3 del artículo 120 de dicha Ley. El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa. Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y ésta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previa. c) Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa. Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. 5. La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respectivamente”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.