La base imponible del IVA en un arrendamiento incluye la deuda asumida por el arrendatario por obras financiadas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1680-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/05/2020 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, art. 99 RIRPF RD 439/2007, arts. 75, 76 y 100 Descripción de hechos La consultante es una persona física titular de una finca que tiene arrendada que se destina a casa de colonias por la arrendataria. En el contrato, se acordó una renta anual, y que la arrendataria podría realizar una serie de obras que serían financiadas por ambas partes. Dichas obras serán pagadas anticipadamente por la arrendataria una vez finalizadas, produciéndose una minoración en la renta anual durante los 7 primeros años hasta alcanzar el importe de la mitad de las obras correspondiente a la parte arrendadora. Cuestión planteada - Base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del referido arrendamiento. - Base de la retención que debe practicar la arrendataria sobre los rendimientos satisfechos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa 1.) Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la persona consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. En relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (...) 7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas”. Según se deduce del escrito de consulta, la contraprestación anual pactada entre las partes por el arrendamiento incluirá el importe de la deuda asumida por la parte arrendataria correspondiente a la mitad de las obras que tiene que pagar la parte arrendadora, que se restará de dicho importe total. Por lo tanto, según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento anual será el importe total acordado entre las partes, incluyendo la referida deuda asumida por la parte arrendataria. En relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la repercusión, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”. En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas. En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 establece que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación. 2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos se encuentra recogido en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante RIRPF. El apartado 2 del mencionado precepto reglamentario determina que estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A su vez, el apartado 3, letra g), del mismo artículo excepciona de la obligación de retener o ingresar a cuenta los siguientes supuestos: “1º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. 2º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. 3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda”. Conforme con esta regulación normativa, dado que en el caso planteado la arrendataria es una persona obligada a retener, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto, existirá la obligación por parte de la misma de practicar la correspondiente retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador. Respecto a la base de retención, el artículo 100 del RIRPF dispone que: "La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por 100 sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido". En consecuencia, la retención se practicará sobre las cantidades que, de acuerdo con el contrato de arrendamiento resulten exigibles por la arrendadora, esto es, sobre la renta anual pactada entre las partes por el arrendamiento, sin deducir la parte de la deuda por el coste de las obras correspondiente a la consultante. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.