Las rentas por disolución de sociedades de las Islas Vírgenes Británicas tributan en España si su activo es una sociedad con inmuebles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1673-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/06/2026 Normativa CDI España-Alemania: arts. 3, 13, 22 LIRPF: arts. 33, 37 TRLIRNR: arts. 12, 13, 14, 24, 25 Descripción de hechos El consultante es una persona física residente fiscal en Alemania. Es titular del 100% de las participaciones de dos sociedades de las Islas Vírgenes Británicas, no residentes en España: S1 y S2. Estas dos sociedades, a su vez, son titulares del 100% del capital social de la sociedad española S3. En concreto, S1 es titular del 50% de dicha sociedad y S2 es titular del 50% restante. Las participaciones en S3 son el único activo de S1 y de S2. Además, ni S1 ni S2 desarrollan una actividad económica ni tienen establecimiento permanente en España. S3 tiene como único activo una vivienda situada en España que se destina al arrendamiento a terceras personas. S3 no tiene empleados. El consultante se plantea proceder a la disolución y liquidación de las dos sociedades de las Islas Vírgenes Británicas (S1 y S2), de modo que pasaría a ser titular directo del 100% de la sociedad española (S3). Cuestión planteada Tributación en España de las rentas derivadas de la disolución y liquidación de S1 y S2, tanto en sede del socio como en sede de las propias sociedades. Contestación completa De acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, el consultante es una persona física, con residencia fiscal en Alemania, que ostenta la titularidad de la totalidad de las participaciones de dos sociedades de las Islas Vírgenes Británicas (S1 y S2). Cada una de estas sociedades tiene, como único activo, el 50% del capital de una sociedad española (S3), propietaria de una vivienda situada en España que se destina al arrendamiento a terceras personas. El consultante va a proceder a la disolución y liquidación de S1 y S2, pasando a ser, de este modo, propietario directo de S3. La cuestión planteada se refiere a la tributación de las rentas derivadas de la operación descrita tanto en sede del consultante (en calidad de socio de S1 y S2) como en sede de las propias sociedades que son objeto de disolución y liquidación. En la contestación presente se analizarán ambas cuestiones por separado. I. Tributación del socio Se va a partir de la consideración de que el consultante es residente fiscal en Alemania sin tener, al mismo tiempo, dicha condición en España. En consecuencia, en la medida en que la disolución y liquidación de S1 y S2 podría dar lugar a la obtención, para el consultante, de una renta de fuente española, es pertinente atender a las disposiciones del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) (en adelante, el Convenio). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2022 para España y el 1 de abril de 2021 para Alemania (en adelante, IML). En cualquier caso, cabe señalar que, para poder aplicar el Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Alemania mediante el oportuno certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad competente de dicho país. Resulta necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación a efectos del Convenio y en su caso, de la normativa interna española. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2025), relativo a la imposición de las ganancias de capital, que sirven para orientar la interpretación del Convenio, dispone lo siguiente: “5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.” Del párrafo anterior no se deduce claramente si las rentas derivadas de la disolución y liquidación de una sociedad deben o no calificarse como ganancias de capital a efectos del Convenio. Por tanto, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3.2 del Convenio, que establece: “2. Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.” Siendo España el Estado que aplica el Convenio, y dada la condición de no residente del socio de la entidad, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna española sobre la tributación de no residentes, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR). En dicha norma tampoco se define el concepto de ganancia de capital. Sin embargo, su artículo 13.3 establece lo siguiente: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. En este sentido, la LIRPF define, en su artículo 33.1, las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que, en los casos de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio “la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.” En consecuencia, y a la vista de las consideraciones anteriores, la calificación que corresponde a la renta que obtenga el socio no residente que derive de operaciones de disolución y liquidación de la sociedad es la de ganancia de capital. El artículo 13 del Convenio hispano-alemán se refiere a las ganancias de capital. En concreto, su apartado 2 ha sido reemplazado por el artículo 9.4 del IML (las partes entre corchetes recogen modificaciones al texto original del IML, para una mejor comprensión de la interacción entre el Convenio y el IML), disponiendo: “A los efectos [del Convenio], las ganancias obtenidas por un residente de [un Estado] contratante de la enajenación de acciones o de derechos comparables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas o un fideicomiso, pueden someterse a imposición en [el otro Estado] contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos comparables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en [ese otro Estado] contratante.” Y los apartados 3 y 6 del artículo 13 del Convenio establecen: “3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado. (…) 6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.” En este supuesto, S1 y S2 poseen solamente las participaciones en S3, que, a su vez, únicamente tiene un inmueble situado en España. Por tanto, se cumplirá el supuesto de hecho del artículo 9.4 del IML, por lo que la ganancia que obtenga el socio podrá someterse a imposición en España. Otorgada la potestad de gravamen a España por el Convenio, la tributación de las rentas se determinará de conformidad con lo dispuesto en el TRLIRNR. Como se ha señalado anteriormente, las rentas tienen la calificación de ganancia patrimonial a efectos del TRLIRNR. A estos efectos, el artículo 12 del TRLIRNR indica: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” El artículo 13.1.i) del TRLIRNR preceptúa lo siguiente: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) i) Las ganancias patrimoniales: (…) 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. (...)” Las ganancias patrimoniales quedarán sujetas al IRNR en virtud del artículo 13.1.i)3º, párrafo segundo, del TRLIRNR. Podría plantearse si sería aplicable la exención recogida en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR: “1. Estarán exentas las siguientes rentas: (…) c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo. En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea, se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior siempre que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Lo dispuesto en los párrafos anteriores no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos: 1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español. 2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que, en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad. 3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.” Respecto la referencia que se realiza en el apartado anterior a que “exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”, según redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas para la prevención del fraude fiscal a la disposición adicional décima de la Ley 36/2006, se entenderá efectuada a los Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación. La exención contemplada en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR no será de aplicación en este caso, dado que se dan las circunstancias descritas en los puntos 1 y 2 del precepto citado. A mayor abundamiento, el artículo 14.2 del TRLIRNR señala: “2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), i) y j) del apartado anterior a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.” De acuerdo con el apartado 1 de la disposición adicional décima de la Ley 36/2006, la referencia que se realiza a paraísos fiscales se entiende efectuada a la definición de jurisdicción no cooperativa de la disposición adicional primera de esta Ley. La citada disposición adicional primera de la Ley 36/2006 establece los criterios para que un determinado país, territorio o régimen fiscal perjudicial tenga la consideración de jurisdicción no cooperativa. En desarrollo de esta previsión se aprobó la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. De acuerdo con el artículo único de la Orden HFP/115/2023, el territorio de las Islas Vírgenes Británicas tiene la consideración de jurisdicción no cooperativa. Por consiguiente, al obtenerse la ganancia patrimonial a través de la disolución y liquidación de dos sociedades de las Islas Vírgenes Británicas, en ningún caso sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR. En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 24 del TRLIRNR indica: “4. (…) Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal, el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes. (…) 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: (…) 2.ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (…)” En cuanto a la referencia realizada en el artículo 24.4 del TRLIRNR a “países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria”, se entenderá efectuada a la definición de jurisdicción no cooperativa de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, según la redacción dada por la Ley 11/2021 a la disposición adicional décima de la citada Ley 36/2006. Por su parte, el artículo 25 del TRLIRNR establece: “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: (…) f) El 19 por ciento cuando se trate de: 3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. (…) 3. Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, los bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del Impuesto. No obstante, si el titular de dichos bienes inmuebles fuese una entidad con residencia fiscal en España, quedarán afectos al pago del Impuesto los derechos o participaciones en dicha entidad que, directa o indirectamente, correspondan al contribuyente.” Correspondería a Alemania eliminar la doble imposición que pudiera producirse, en virtud del artículo 22.2 del Convenio, a cuyo tenor: “2. En el caso de un residente de la República Federal de Alemania, el impuesto se determinará como sigue: a) Salvo que se admita un crédito por impuestos pagados en el extranjero en virtud del subapartado b), todo elemento de renta procedente del Reino de España y todo elemento patrimonial situado en el Reino de España que, de conformidad con el presente Convenio, se someta efectivamente a imposición en el Reino de España, quedará excluido de la base del impuesto alemán. (…) b) Con arreglo a lo dispuesto en la legislación fiscal alemana relativa a la imputación de impuestos extranjeros, se admitirá la deducción del impuesto español pagado en virtud de la legislación del Reino de España y de conformidad con el presente Convenio contra el impuesto alemán debido sobre los siguientes elementos de renta o de patrimonio situados en el Reino de España: (…) ii. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con los apartados 2 y 3 del artículo 13; (…)” II. Tributación de las sociedades En lo que respecta a la tributación las sociedades de las Islas Vírgenes Británicas (S1 y S2) consecuencia de su disolución y liquidación, se presume que ninguna de estas dos sociedades tiene la condición de residente fiscal en España. Por tanto, y dado que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con Ias Islas Vírgenes Británicas, será de aplicación directamente la normativa interna española de tributación de no residentes, contenida en el TRLIRNR. Como consecuencia de su liquidación, cada una de las sociedades transmitirá al consultante su único activo, constituido por las participaciones en la sociedad española. La calificación que corresponde a la renta que perciban las sociedades es la de ganancia patrimonial, de acuerdo con el artículo 13.3 del TRLIRNR, el artículo 33 de la LIRPF y el artículo 37.1.e) de la misma norma, que incluye en dicha categoría las alteraciones patrimoniales derivadas de la disolución de sociedades. Según el artículo 13.1.i)1º del TRLIRNR, se consideran obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales “cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español”. Por consiguiente, la ganancia patrimonial que obtenga la sociedad como consecuencia de la enajenación, en su proceso de disolución y liquidación, de las participaciones en la sociedad española, estará sujeta al IRNR. La base imponible se determinará con arreglo a lo establecido en el artículo 24.4 del TRLIRNR: “4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)” El tipo de gravamen aplicable será el 19 por ciento, de conformidad con el artículo 25.1.f)3º del TRLIRNR. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.